应付税款法下时间性差异的处理

　　会计制度与税法两者的目的不同，对收益、费用、损失的确认时间和范围也不相同，从而导致税前会计利润与应税所得之间存在一定的差异。根据产生差异的不同原因，所得税会计把这种差异分为永久性差异和时间性差异。在某一会计期间，由于会计制度与税法在计算收益、费用或损失时的口径不同，所产生的税前会计利润与应税所得额之间的差异，属于永久性差异，这种差异在本期发生，不会在以后各期转回。由于会计制度与税法在确认收益、费用或损失时的时间不同，而产生的会计利润与应税所得额之间的差异，属于时间性差异，这种差异发生在某一会计期间，但在以后一期或若干期内能够转回。

　　对所得税产生影响的仅是时间性差异。《企业会计制度》规定，企业可以选择应付税款法或纳税影响会计法对时间性差异进行核算。采用纳税影响会计法处理时间性差异，贯彻了资产、负债的界定，但会计处理比较复杂。采用应付税款法对时间性差异进行处理，方法比较简便，除上市公司外，在会计实务中被广泛应用。但存在的问题是，由于没有记录或没有全面记录某一会计期间产生的时间性差异及以后各期转回的金额，尤其是在会计人员岗位变动，交接事项遗漏的情况下，在计算某一纳税年度的应税所得额时，往往忽略了当年转回的时间性差异对所得税的影响，造成企业多交或少交所得税税款。

　　为了妥善解决上述问题，保护国家税收利益，维护纳税人合法权益，笔者建议采取如下处理方法：

　　设置备查账户，记录当年发生和以后年度转回的时间性差异。具体方法是：设置“时间性差异调整”账户，借方记录调整增加的应税所得，包括本年发生的调整增加应税所得的时间性差异和本年转回以前年度发生的调整减少应税所得的时间性差异；贷方记录调整减少的应税所得，包括本年发生的调整减少应税所得的时间性差异和本年转回以前年度发生的调整增加应税所得的时间性差异。

　　为了分别记录不同类型的时间性差异，设置“可抵税时间性差异”和“应纳税时间性差异”两个二级账户。在“可抵税时间性差异”账户中，借方记录当年发生的调整增加应税所得的时间性差异，贷方记录以后各年转回以前年度发生的调整增加应税所得的时间性差异，已发生的调增应税所得的时间性差异未转回的部分，反映在本账户借方；在“应纳税时间性差异”账户中，借方记录以后各年转回以前年度发生的调整减少应税所得的时间性差异，贷方记录当年发生的调整减少应税所得的时间性差异，已发生的调整减少应税所得的时间性差异未转回的部分，反映在本账户贷方。

　　例1：乙公司为非上市公司，执行《企业会计制度》，该公司有一批机器设备，由于技术进步原因，已经不可使用，发生永久或实质性损害，该批机器设备账面价值30万元，2006年12月经有资质的机构鉴定，预计变现价值5万元，形成固定资产损失25万元，鉴定结果当年已获得主管税务机关批准。乙公司2007年度将该批机器设备处置 80%，2008年度将剩余的20%全部处置。

　　按照税法规定，乙公司2006年度可税前扣除固定资产损失25万元，由于当年未处置该批资产，会计确认的该项资产损失为零，应调整增加当年应纳税所得额25万元，发生应纳税时间性差异25万元，以后年度处置该批机器设备时，取得的变价净收入或发生的净支出，应记入当年度的损益，同时确认转回的应纳税时间性差异，2007年度转回20万元，2008年度转回5万元。

　　备查账户的设置及记录情况如下：

　　一级账户：时间性差异调整

　　二级账户：应纳税时间性差异

　　三级账户：机器设备

年度 摘要 借方金额 贷方金额 余额
借／贷 金额
2006 本年发生 250,000.00 贷 250，000．00
2007 本年转回 200,000．00 贷 50,000.00
2008 本年转回 50,000.00 平

　　例2：甲公司为非上市公司，执行《企业会计制度》，2006年12月用土地使用权换取名称为W的房屋1栋，换入资产的公允价值1000万元，换出资产账面价值400万元，未发生补价。该房屋预计可使用25年，预计净残值率为 5%，假设2009年底将其用于抵偿银行债务1300万元，此时该房屋的公允价值1200万元。

　　甲公司放弃土地使用权取得的经济利益就是取得公允价值1000万元的房屋，根据《营业税暂行条例》及实施细则的规定，应缴纳营业税50万元（1000万×5%）。

　　甲公司用土地使用权换取房屋，业务性质属于非货币性交易，应按照《企业会计准则——非货币性交易》进行会计处理，换入资产的入账价值应为换出资产的账面价值，加上应支付的相关税费（为了便于叙述，本例不考虑城建税、教育费附加等）。

　　该项资产的入账价值为450万元，其构成包括：换出资产的账面价值400万元，应缴纳营业税50万元（1000万×5%）；计税成本1050万元，其构成包括：换出资产的公允价值1000万元，应缴纳营业税50万元。

　　税法规定，非货币性交易的双方均应作视同销售处理，按照换出资产的公允价值减去其账面价值和应缴税费后的差额，确认应税所得。本例中，甲公司换入资产的入账价值和计税成本中，都含有转让土地使用权应缴纳的营业税，入账价值与计税成本的差异实际上就是换入资产账面价值与公允价值的差额。因此，该事项当年发生的可抵税时间性差异为 600万元（1000万-400万），应调整增加当年应纳税所得额600万元。

　　该资产在使用过程中每年按入账价值提取的折旧费17.1万元（450万× 95%÷25），按计税成本提取折旧费 39.9万元（1050万×95%÷25），差异额22.8万元，即转回可抵税时间性差异22.8万元，在该资产折旧年限内每年应调整减少应纳税所得额22.8万元。

　　2009年底甲公司若将该资产用于抵偿银行债务，该资产处置时的账面净值为398.7万元（450万-450万×95%÷25×3），计税成本余值为930.3万元（1050万-1050万×95%÷25× 3），两者的差额531.6万元，为本年转回可抵税时间性差异。

　　备查账户的设置及记录情况如下：

　　一级账户：时间性差异调整

　　二级账户：可抵税时间性差异

　　三级账户：房屋（W）

　　甲公司将公允价值1200万元的房屋用于抵偿银行债务1300万元，业务性质属于债务重组，根据《国家税务总局令第6号——企业债务重组业务所得税处理办法》规定：“债务人（企业）以非现金资产清偿债务，除企业改组或者清算另有规定外，应当分解为按公允价值转让非现金资产。再以与非现金资产公允价值相当的金额偿还债务两项经济业务进行所得税处理”。该事项按公允价值转让不动产取得的收入为1200万元，假定甲公司能够提供合法凭证，根据《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）的规定，在计算应缴纳的营业税时，应减除购置原价1000万元，按视同销售不动产应缴纳的营业税10万元 [（1200-1000）×5%].

年度 摘要 借方金额 贷方金额 余额
借／贷 金额
2006 本年发生 6,000,000.00 借 8,000,000.00
2007 本年转回 228,000.00 借 5,772,000.00
2008 本年转回 228,000.00 借 5,544,000.00
2009 本年转回 228,000.00 借 5,316,000.00
2009 处置资产转回 5,3,6,000.00 平

　　处置该资产按照《企业会计制度》确认的债务重组收益891.3万元（1300万-398.7万-10万），记入“资本公积”账户，由于会计制度不将其确认为收益，而《国家税务总局令第6号——企业债务重组业务所得税处理办法》规定应将其计入应税收益，因此形成永久性差异，当年应调整增加应税所得891.3万元。

　　本例中，2009年度转回可抵税时间性差异531.6万元，即调整减少应税所得531.6万元，发生永久性差异调整增加应税所得891.3万元，当年纳税调整增加净额359.7万元。