土地使用权转让和股权转让的法、税区别、联系及风险规避及案例

土地使用权转让和股权转让的法、税区别、联系及风险规避及案例

　　2019年一篇转让房地产公司股权被判处非法倒卖土地使用权罪的判决书引起关注，其“以转让股权为名，行非法转让、倒卖土地使用权之实”的判决理由，更是引起不少财税专业人士的担心。因为将转让土地使用权交易转化为转让股权交易，是一种典型的税收筹划方案。昨日本人正巧搜到苏州翡翠国际社区置业有限公司与国家税务总局苏州工业园区税务局、苏州工业园区管理委员会税务处理纠纷案的行政裁定书，并作了一点研习。所以，今天有空说说这个问题。

　　一、何为土地使用权转让和股权转让?

　　(一)土地使用权转让

　　根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》(1990年5月19日国务院令第55号发布，根据2020年11月29日《国务院关于修改和废止部分行政法规的决定》修订)第十九条规定，土地使用权转让是指土地使用者将土地使用权再转移的行为，包括出售、交换和赠与。

　　注意这里的“再转移”一词，根据上述条例，土地使用权取得的原始方式仅包括出让、划拨两种原始方式。原始取得土地使用权后，经转让或出租可取得土地使用权，而转让又包括出售、交换和赠与等三种方式。结合该条例第四十四条规定的，划拨土地使用权，原则上不得转让、出租。换句话说，土地使用权转让是指土地使用者通过出让取得土地使用权后，将土地使用权出售、赠与他人或与他人进行交换。

　　(二)股权转让

　　关于何为股权转让?《公司法》仅第三章、第五章第二节分别对有限责任公司和股份有限公司股权转让的程序性作出要求，但股权转让的定义没有明确规定。

　　最高人民法院《关于审理买卖合同纠纷案件适用法律问题的解释》第三十二条规定，法律或者行政法规对债权转让、股权转让等权利转让合同有规定的，依照其规定;没有规定的，人民法院可以根据民法典第四百六十七条和第六百四十六条的规定，参照适用买卖合同的有关规定。

　　所以，参照《民法典》第五百九十五条规定，股权转让可定义为原股东转移股权于受让方，受让方通过支付价款取得股东资格。结合《公司法》第四条规定，换言之，股权转让是指原股东将资产收益、参与重大决策和选择管理者等股东权利转移至受让方，受让方通过支付价款取得股东权利。

　　二、法律上的区别

　　(一)转让主体不同

　　土地使用权转让发生在土地使用权人与土地使用权受让方之间，即转让主体必须持有土地使用权。股权转让发生在股东之间或原股东与新股东之间，即转让方必须是公司的股东。

　　(二)转让标的不同

　　土地使用权转让行为，转让标的是土地使用权。股权转让行为，转让标的是公司股权。

　　(三)转让条件不同

　　根据《城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》第三章规定，土地使用权转让有诸多限制条件。比如应当签订转让合同、应当依照规定办理过户登记等。根据《公司法》规定，股权转让需要征得其他股东的同意，并依法办理股权变更登记等。

　　(四)登记部门不同

　　根据《不动产登记暂行条例》规定，土地使用权转让需要在不动产登记机构办理登记。根据《公司登记管理条例》规定，股权转让需要在市场监督管理部门办理登记。

　　(五)缴纳税费不同

　　根据《增值税暂行条例》、《契税法》、《印花税暂行条例》、《土地增值税暂行条例》、《企业所得税法》等税法规定，土地使用权转让时，需要依法缴纳增值税、契税、印花税、土地增值税、企业所得税等。股权转让时，需要依法缴纳印花税、企业所得税等。

　　(六)适用法律不同

　　土地使用权转让受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《民法典》、《土地管理法实施条例》等一系列与土地使用权转让有关的法律法规所调整。股权转让时，适用《公司法》、《证券法》等法规。

　　三、税务上的区别

　　(一)增值税

　　土地使用权转让时，根据财税〔2016〕36号文规定，应按照销售无形资产-自然资源使用权(土地使用权)缴纳增值税。

　　股权(上市公司股票)转让时，根据财税〔2016〕36号文规定，应按金融商品转让，依卖出价扣除买入价后的余额为销售额，缴纳增值税;若为无偿转让，则根据财政部 税务总局公告2020年第40号文规定，转出方以该股票的买入价为卖出价，按照“金融商品转让”计算缴纳增值税。股权(非上市公司股票)转让时，则不属于增值税征收对象，不需要缴纳增值税。

　　(二)土地增值税&契税

　　根据《土地增值税暂行条例》第二条规定，转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人;根据《契税法》第一条规定，在中华人民共和国境内转移土地、房屋权属，承受的单位和个人为契税的纳税人。所以，土地使用权转让时需要缴纳土地增值税，土地受让方需要缴纳契税;股权转让时，不需要缴纳土地增值税、契税。

　　(三)印花税

　　根据《印花税暂行条例》第二条规定，产权转移书据需要缴纳印花税。不论是土地使用权转让还是股权转让所签订的合同，均为产权转移数据，都需要缴纳印花税。

　　(四)企业所得税

　　根据《企业所得税法》第六条规定，转让财产收入取得的收入，需要计入企业收入总额，依法缴纳企业所得税。所以，不论是土地使用权转让还是股权转让所所取得的的收入，都需要依法缴纳企业所得税。

　　四、税、刑之间的区别及联系所引发的法律风险

　　从上述分析来看，除企业所持土地使用权价值影响股权转让成交价外，两者应不存在什么联系。但可能正是因为土地使用权价值对股权转让成交价及上述税费上的区别，实务中存在大量将土地使用权转让交易筹划为股权转让交易。由此引发两种风险：一、被税务机关认定为实质转让土地使用权，额外要求缴纳土地增值税(很诡异，没发现要求缴纳契税的案例)及增值税及附加。二、被司法机关认定为非法倒卖土地使用权罪，判处刑罚。上述风险，可通过如下文件及案例看出：

　　(一)税务总局相关批复

　　1、《国家税务总局关于以转让股权名义转让房地产行为征收土地增值税问题的批复》(国税函[2000]687号)

　　2、《国家税务总局关于土地增值税相关政策问题的批复》(国税函[2009]387号)

　　3、《国家税务总局关于天津泰达恒生转让土地使用权土地增值税征缴问题的批复》(国税函〔2011〕415号)

　　通观上述三个税务总局批复，至少可以得出如下三点结论：1、以转让股权名义转让土地使用权涉及土地增值税;2、都是请示总局后给出的结论;3、转让持地公司100%股权会被认定为实质上转让土地使用权。

　　(二)相关刑事判决书

　　以股权转让为名收购公司土地被法院认定为刑事犯罪的案例较多，比如安徽省淮北市相山区人民法院审理的邓某甲非法倒卖土地使用权罪一案[(2014)相刑初字第00002号]、浙江省义乌市人民法院审理的朱某甲、吴某非法转让、倒卖土地使用权罪一案[(2014)金义刑初字第2867号]、浙江省磐安县人民法院审理的吕某、周某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案[(2015)金磐刑初字第138号]、浙江省绍兴市越城区人民法院审理的单某、俞某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案[(2015)绍越刑初字第24号]等。

　　阅读上述刑事判决书后发现，邓某甲非法倒卖土地使用权罪一案中，当初邓某甲取得该地块目的就是为了倒卖牟利，倒卖时地块未开发土地出让金未缴齐;朱某甲、吴某非法转让、倒卖土地使用权罪一案中，倒卖的是一块未开发的工业用地;在吕某、周某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案中，被告与磐安新城区建设管理委员会草签的土地出让协议书，土地用途为工业用地，在尚未取得该土地使用权证，也未对该宗土地进行投资的情况下，就将该土地倒卖;在单某、俞某犯非法转让、倒卖土地使用权罪一案中2010年11月23日以1260万元竞标拍得案涉地块，并花费人民币22万元对该地块进行了平整，2011年2月22日即将其倒卖。经查询，上述被转让的均为持土地使用权公司100%股权。

　　从上述案例可以得出一个结论：未开发或未实质投资开发就转让持地公司100%股权涉嫌犯罪。

　　(三)刑事判决与税收政策的区别

　　1、税务总局的批复指向的是房地产范围更大

　　从《土地增值税暂行条例》第二条规定来看，国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物都被统称为房地产。所以，税务总局的批复指向的以股权转让方式转让房地产范围要较以股权转让为名收购公司土地刑事判决书中指向的土地使用权更大。

　　2、税务总局的批复不要求房地产必须未实质开发

　　盖因税务总局并不关系以股权转让为名收购公司土地是否涉嫌违反《土地管理法》等法律法规，所以批复中并未说明实质转让的房地产是否已经进入实质开发或开发完成。但刑事判决中，被认定为刑事犯罪的均未开发或未实质开发。

　　五、刑法、税法处理与民事判决的区别

　　应当注意的是，虽然刑法、税法有如上风险(联系)，但司法实践中，民事判决却有另外一种判断逻辑。

　　(一)相关民事判决书

　　1、(2014)民二终字第264号民事判决书

　　在该判决书，最高人民法院指出，由于转让股权和转让土地使用权是完全不同的行为，当股权发生转让时，目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为，目标公司并不需要缴纳营业税和土地增值税。如双方在履行合同中有规避纳税的行为，应向税务部门反映，由相关部门进行查处。

　　2、(2016)最高法民终222号民事判决书中

　　在该判决书中，最高人民法院指出，本院已经注意到，该《公司股权转让合同书》存在以股权转让为名收购公司土地的性质，且周盈岐因此合同的签订及履行而被另案刑事裁定【(2015)营刑二终字第00219号刑事裁定书】认定构成非法倒卖土地使用权罪，但对此本院认为，无论是否构成刑事犯罪，该合同效力亦不必然归于无效。

　　(二)刑法、税法处理与民事判决精神的区别

　　从上述民事判决书，至少可以看出，最高人民法院在民事判决中认为：1、股权转让时，目标公司不需要缴纳营业税和土地增值税，因为目标公司并未发生国有土地使用权转让的应税行为。2、即使卖方行为被认定为刑事犯罪，并不必然得出以股权转让为名收购公司土地合同无效的结论。

　　最高人民法院的观点与国家税务总局在相关批复中的观点有较大出入，即国家税务总局认为以转让股权名义转让土地使用权需要缴纳土地增值税，但最高人民法院认为不需要缴纳土地增值税。另外，最高人民法院认为即使存在以股权转让为名收购公司土地，也不影响该合同的效力。换言之，最高人民法院认为以股权转让为名收购公司土地并不构成《合同法》第五十二条规定的“以合法形式掩盖非法目的”合同无效情形。

　　六、思考、总结及风险规避建议

　　(一)关于思考

　　关于对上述国家税务总局批复和相关刑事判决书的讨论甚至批评较多，本人也不赞成这些案件按实质转让土地使用权进行征税、判处刑罚。但一旦有人提出问题的实质是什么时，你很难从根本上驳倒对方，因为如果对方不对所谓的实质划定边界的话，实质的范围可以无限大，任其自由发挥。我想说的是，税收法定和罪行法定是一个社会法治文明的主要标志!当你自认为剥去表面看到实质的时候，你的思维实际很可能已经越过了严格的罪刑法定、税收法定，越过了严格的法律逻辑推演，想当然的去推论实质。这样的结果是很可怕的!

　　(二)关于总结

　　通过上述分析，可以总结如下三个要点：1、当前税收政策更偏向于刑事思维。2、民事判决更偏向于形式正义。3、以股权转让之名行土地转让之实，有被追缴土地增值税和判处刑罚之虞。

　　(三)关于建议

　　结合上述案例、批复规定及分析，个人认为可从如下四个方面进行法律风险规避：

　　1、未开发或未实质投资开发的土地，转让持地公司100%股权有极大的法律风险。所以如果必须转让，最好是以先增资扩股后待土地实质开发时原股东择机退出。

　　2、不要用民事判决书的理由去挑战刑事裁判，以期能达到无罪判决效果。据我收集到的案例来看，还未发现成功的案例。

　　3、做好土地开发资金及前景规划，避免资金等无法进行开发或实质开发时“割肉”。实在不行，就选择引入战略投资者或将土地退还给国家。

　　4、注意刑事政策与税收政策的区别。即使是已经进入实质开发的土地，转让持地公司100%股权不构成刑事犯罪，也可能会被税务机关认定为实质上转让，被要求缴纳土地增值税。

　　来源：法税先锋刘金涛     作者：刘金涛

　　2016年10月的解析——

正确认识股权转让与土地使用权转让

　　阅读提示

　　土地使用权的转移是企业之间经常发生的行为，以土地使用权转让的形式实施土地开发利用，和以项目公司股权转让的方式实现土地开发利用，对加快土地开发利用、提高土地利用效率都是有利的。但一些人将股权转让和土地使用权转让混为一谈，简单认为股权转让等同于土地使用权转让。这就要求国土管理部门必须加强对土地使用权转让和股权转让的研究，从理论和法律上澄清错误认识，分清哪些是合法行为，哪些是违法行为。为此，本期法制版特邀部执法监察局岳晓武副局长从理论和法律上厘清股权转让与土地使用权转让这两个概念，澄清认识。

　　经济学、法律意义上的股权转让和土地使用权转让，本来界限是十分清晰的。但虚拟资本的转让，往往意味着实体资产支配权的转移，从而使一些人对二者的界限模糊起来。比如，有人认为，在股东之间发生股权转让时，其包含的土地使用权也发生了转移，所以应当符合土地使用权转让的条件，并办理土地变更登记，缴纳有关土地税费，否则，即构成非法转让土地使用权。这种认识是不正确的。

　　股权转让与土地使用权转让的根本区别在于，股权转让是虚拟资本的转让，受《公司法》调整，不能认定为任何特定实体资产的转让。股东取得股权，意味着取得了对公司一定程度的财产支配参与权与收益分配权，而不是某个特定财产的拥有权，只有在公司财产分割时才能确认具体财产的权益。即使在极端的情况下(如公司仅有土地使用权)，也不能理解为特定财产的转让。土地使用权的转让，则是实体资产的转让，也是特定资产的转让。在我国，土地使用权的转让受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《物权法》等调整。土地使用权转让，是一种特定实体资产支配权的转让，与股权转让有本质的不同。尽管股权转让中涵盖了包括土地使用权等资产在内的支配权的转移，但不能说股权转让就是土地使用权转让。

　　股权转让与土地使用权转让特质的不同，使二者在实际操作中存在着一系列差异。

　　区别一：构成要件不同

　　转让主体、转让标的和转让条件均不同。在土地使用权转让中，转让的标的是实体资产，即土地使用权，转让的主体是土地使用权人，即公司法人或自然人，而不是股东。因此构成土地使用权转让行为应具备两个条件：一是土地使用权发生了转移，即在原来合法使用基础上的再次转移;二是土地使用权转移行为存在于两个民事主体——土地使用权人之间，即转让方、受让方必须在同一时点同时存在。在这种方式下，转让双方直接以合同方式约定土地使用权买断性转移的权利和义务，转移后转让方不再享有土地使用权。

　　股权转让，分为股东之间的转让和向股东以外的人转让。在股权转让中，转让标的是虚拟资本，即股东登记依法所享有的公司股份、股东权利和股东责任，而不仅仅是公司出资人的出资额，更不是其曾拥有的包括土地使用权在内的公司某项现实财产。股权转让主体是拥有公司股权的股东或出资人，而不是公司本身。股权转让主体之间的关系表现为公司股东之间与股东和其他第三人之间的关系。因此，构成股权转让行为应具备两个条件：一是公司股权发生了转移，在股权转移中股东构成发生变动;二是股权转移行为发生在一个民事主体即公司法人内部。就土地使用权而言，公司依法取得土地使用权后，土地使用权作为法人财产时已表现为货币化或股份化的形式，是公司法人财产的一部分。股东依法转让股权时，只是股东发生变动，拥有土地使用权的公司法人并未改变，土地使用权的公司法人财产性质也未发生改变，因此，不属于土地使用权转让的范畴。例如，A与B共同出资组建了C公司，C公司依法取得了某地块的土地使用权，之后股东A将其全部股权转让给了D，此时，C公司的股东变为B和D，但土地使用权人仍为C公司，并未发生变化，因此，不能认定土地使用权发生了转让。

　　区别二：转让条件不同

　　以出让土地使用权为例，《城市房地产管理法》第三十九条规定，以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：(一)按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书;(二)按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。因此，对于土地使用权转让而言，有三项限制条件：已支付全部土地出让金;已取得土地使用权证;开发已完成一定的工作量。

　　根据受让人的不同，股权转让分为内部转让和外部转让，内部转让即股东之间的转让，外部转让是指股东将自己的股份全部或部分转让给股东以外的第三人。就内部转让而言，因为股东之间股权的转让只会影响内部股东出资比例即权利的大小，对重视人合因素的有限责任公司来讲，其存在基础即股东之间的相互信任没有发生变化。所以，对内部转让的实质要件的规定不太严格，通常可以自由转让，或由公司章程对股东之间转让股权附加其他条件。但对外部转让来说，由于有限责任公司具有人合属性，股东的个人信用及相互关系直接影响到公司的风格甚至信誉，所以各国公司法对有限责任公司股东向公司外第三人转让股权，多有限制性规定。如我国《公司法》规定，股东向股东以外的人转让股权，应当经其他股东过半数同意。

　　区别三：登记部门不同

　　土地使用权发生转让的，双方当事人应依法申请办理变更土地登记。有限责任公司股权发生转让的，无需办理变更土地登记。如果认为股权发生转让就必须办理变更土地登记，那么，只要上市公司的股权因股票的买进卖出而发生变动，国土资源主管部门就要根据千变万化的股市来实时进行土地登记，这显然是不可行的。

　　但是，对于合伙企业来说，其转让股权时应办理土地登记。这是因为，合伙企业中股东变化的主要形式是退伙与入伙，股东转让股份的情形并不多见。合伙的财产主要由合伙人出资形成的财产和合伙经营积累的财产构成。合伙人出资财产中，若以土地使用权出资的，出资人并不因出资行为而丧失土地使用权，其使用权仍属于出资人，合伙企业只享有使用和管理权。因此，对此类出资，在合伙人转让其财产份额时，一般应办理土地使用权转让登记。

　　区别四：发生税费不同

　　土地使用权转让时，发生的税费有营业税、土地增值税、所得税、印花税、契税等。股权转让时，从税收上看，现阶段主要涉及企业所得税或个人所得税等。从表面来看，似乎股权转让的税负明显低于土地使用权转让，可以规避土地增值税等。但深入分析，由于股权转让不涉及拥有土地使用权的公司法人变更，土地使用权未发生转移，而大多数公司特别是房地产开发企业并不以拥有土地为目的，开发建设后一般要转让或分割转让房地产，此时，该公司必须缴纳土地增值税、印花税、营业税等，并且是以最终土地转让价格与原取得土地的价格差额计算土地增值，以此计征土地增值税，该公司并不能真正规避土地增值税，从国家角度看，也并未流失税收收入。

　　区别五：适用法律不同

　　股权转让与土地使用权转让由不同的法律所调整。土地使用权转让受《土地管理法》、《城市房地产管理法》、《物权法》、《土地管理法实施条例》等一系列与土地使用权转让有关的法律法规所调整。这些法律、法规明确规定了土地使用权转让的概念、转让方式及转让条件。而股权转让则适用《公司法》、《证券法》等一系列有关法规。

　　从上述区别和实践来看，土地使用权转让和股权转让分属两个不同的范畴。不能因为股权转让中的实体资产转让内涵而认定规避了有关税费。任何税费的征收，都是对特定的交易而言，如增值税是针对销售货物和相关劳务征收，土地税收是针对土地交易或保有征收。而对虚拟资本的交易，无法划分什么是土地交易，什么是设备交易，什么是货物交易。

　　土地市场化是土地资源配置的发展方向，从而土地使用权的转移是企业之间经常发生的行为，以土地使用权转让的形式实施土地开发利用，和以公司股权转让的重组方式实现土地开发利用，对加快土地开发利用、提高土地利用效率都是有利的，是合法的方式，甚至是政策目的之所在。但是如果在转让过程中发生了违法违规的土地用途变更等，则要受到有关法律的制裁，但这并不意味着对转让形式的否定。

　　当前，股权转让现象十分普遍，也的确存在着开发商恶意串通，规避法律、牟取非法利益的问题。但我们不能因为个案否定市场化方向，更要分清哪些是合法行为，哪些是违法行为。这就要加强对土地使用权转让和股权转让的研究，完善土地市场交易规则，完善股权转让相关税收政策，进一步规范国有土地使用权转让活动，而不是将股权转让与土地使用权转让混为一谈，如此，才能真正优化配置土地资源，提高土地利用效率。

　　来源：国土资源报(作者单位：国土资源部执法监察局)