引入税务事先裁定制度若干问题的思考

为适应深化税收征管改革的需要，直属分局积极探索创新大企业税收风险管理和服务工作，在税收遵从协议签订企业中试行可操作性强的税务事先裁定服务。由于事先裁定工作在我国尚处于起步阶段，各方面认识还不清晰，相应配套制度也尚未健全，因此笔者结合分局推行实践，就引入税务事先裁定制度的几个基础性问题进行调研，提出自己的看法。

一、事先裁定的发展进程

税务事先裁定是税务机关应纳税人请求，对纳税人未来特定事项所涉及的指定税务问题，按照法律规定做出解释并出具在若干年内有约束力的书面决定的服务，以帮助纳税人消除税务上的不确定性。

世界上最早的税务事先裁定制度是由瑞典在1911年开始施行的，当时的裁定是就印花税出具的，对征纳双方都具有约束力。1954年美国出台了关于私人信函裁定（private letter rulings）的详细指引。在1988年经济合作与发展组织（OECD）的20个国家中只有7个国家没有引进税务事先裁定制度。到了21世纪，引进税务事先裁定制度俨然成为各国在税制趋同潮流之下的主流做法，目前 ，OECD的34个成员国中有28个国家，OECD之外有76个国家，都已构建一整套税务事先裁定程序。

在我国，事先裁定近年来才开始启动，目前没有明确的制度与之相对应，也缺少系统化的表述。2012年10月，国家税务总局分别与中国海洋石油总公司、中国人寿保险(集团)公司和西门子(中国)有限公司3家总局定点联系企业签署了税收遵从合作协议，约定共同防范税收风险，大企业可以申请事先裁定成为这次合作协议的最大亮点。事先裁定的概念虽然刚刚引入，但在此前，我国税务机关先后出台的个案批复、预约定价安排等制度都有事先裁定的影子。

十八届四中全会后，市场准入门槛进一步降低，市场主体经营活动更加活跃。同时，纳税人经济活动的个性化问题趋于复杂，导致纳税不确定性日益增加，加上随着“营改增”进程的推进，有事先裁定需求的纳税人必将越来越多。为适应这一趋势，从前瞻性和宏观制度的顶层设计出发，有必要对事先裁定进行通盘考虑。

二、直属分局事先裁定实践情况

目前，直属分局拥有重点税源企业77户，占国税登记纳税户不到0.05%，但2013年，这些企业贡献税收合计118亿元，占厦门市国税系统收入28.51%，在分局全年收入中占比更是高达96.47%，做好大企业服务和管理工作，对整个税收工作和经济社会的发展影响重大、意义深远。为推动税企双方共同防范税务风险，促进税收遵从，直属分局在科学评定的基础上，选择了税务风险控制机制较为健全、税法遵从意识较强、税收贡献及知名度较高的几家企业作为税收遵从协定的签约对象，同时响应企业诉求，在税收遵从协定中引入事先裁定条款，以解决企业长期存在的税收风险问题。为提升双方的履职能力，直属分局一是成立大企业税收政策专家团，有效应对大企业在高端涉税事项方面的涉税诉求，二是扩大技术支持渠道，除加强向市局大国处沟通请示和获得市局其他职能处室的政策帮助外，还积极寻求其它外部门的知识支持，或者召开联席会议共同研究，确保事先裁定制度的施行。

厦门烟草工业有限责任公司提出首例事先裁定申请——“技改项目购进固定资产抵扣项目”，就其烟厂改造项目中不确定的进项抵扣内容与税务机关进行沟通。直属分局在实地调研的基础上，核实企业资料，对照政策依据，明确划分出可抵扣项目和不可抵扣项目，并将制定出初步裁定决定上报市局相关处室进行沟通，获得我局在征管过程中适用税收政策的有力支持，保证税收政策执行的一致性和税法的公平、公正。

三、引入事先裁定的意义

（一）适应税收征管改革新思路2012年8月，国家税务总局在税收征管工作会议上明确提出了深化税收征管改革的指导思想与基本思路：以明晰征纳双方权利和义务为前提，以风险管理为导向，以专业化管理为基础，以重点税源管理为着力点，以信息化为支撑。税务事先裁定制度正是这样一种思路的体现，通过企业的事先裁定申请，税务机关将能够提前看到征税过程中存在的风险点，并把更多精力投入其中，是新征管模式的重要支点。与此同时，该制度建立在征纳双方互信互助的基础上，体现了公众信任的原则，是政府在税收问题上的诚信表示，有利于社会诚信之网的构筑。

（二）提高纳税人税法遵从度，有利于税源涵养由于征纳双方对政策解读、资产分类存在分歧等原因，对于纳税人而言，将来发生的交易或活动所产生的税收往往是不确定的，预估税额有可能会低于最终纳税额，对企业的未来发展产生不利影响。引入事先裁定制度有助于改善征纳双方信息不对称的情况，为纳税人提供确定性的税收后果。一方面能够减轻纳税人在自行申报体系下所承担的税收风险，将纳税服务从事中控制和事后管理提前至事前规划，增加了征纳双方事前交流、沟通的机会，走好“最后一公里”，降低税收遵从成本，保持纳税人较高的税法遵从度；另一方面为企业创造透明的税收政策环境，帮助企业提高成本收益分析的准确性和财务环境的稳定性，让企业能够将注意力集中在发展壮大上，进而提高企业的市场竞争力,涵养税源。

（三）提升税务机关监管效率，及时发现政策漏洞一方面，在进行事先裁定申请时，企业将更主动、详细地向税务机关披露信息，报告重大涉税事项，有助于税务机关对企业状况的了解和跟踪管理，并及时发现常规税务稽查中不易发现的“模糊地带”，同时，税务部门在监管重心前移的同时，可以将有限的资源更多地投放到对高风险事项的监管中去，致力于解决“真正的问题”，提高监管效率，降低监管成本；另一方面，如果纳税人频繁的、大量的就某一事项提出事先裁定申请时，则是对税务机关提出预警，说明该方面可能存在税收漏洞，需要及时发布解释或修改政策以堵塞漏洞。

四、对推行事先裁定中若干存在问题的思考及建议

（一）事先裁定的适用范围

目前，在一些事前裁定比较成熟的国家和地区，如香港、英国，几乎所有的纳税人都有资格向税务机关申请税务事先裁定。但在我局事先裁定实践的过程中，我们发现，事先裁定的施行不仅需要分局内部业务骨干相互配合，进行实地调查及政策研究，还需要就相关事项与市局处室进行探讨，以保证政策解读的一致性与最终结果的准确性。由于申请事先裁定的大多是复杂、未有先例的事项，几乎每一项事先裁定事项都要占用大量宝贵的资源进行研究，在目前工作多、干部少的情况下，分局每年可以处理的事先裁定事项非常有限。同时，事先裁定对企业的信息要求非常高。在裁定过程中除企业的账目、报表外，可能还需要企业的业务开展、内部管理等其他非会计信息。因此，需要企业在平时做好扎实的基础工作，如采用先进的信息化工作平台和数据库，以便能够及时对各项涉税数据进行搜集、统计、分析和储存。随着事先裁定的推行，纳税人申请的事先裁定事项也将更加多样化，其中不可避免地会出现一些不具事先裁定价值的事项。该划定何种标准来界定事先裁定的范围，避免有限的资源浪费在不必要的裁定上值得进一步考量。经过多方资料收集，笔者发现，在一些事先裁定比较成熟的国家和地区，即便纳税人获得了事先裁定的资格，事先裁定的申请也未必能够成功。这是因为这些地区的事先裁定程序中包含“税务机关对纳税人的初步审查”这一环节，在这一环节中，一部分纳税人的申请经过初审会被拒绝，原因包括其提出申请的问题应交由审计或稽查部门处理，或其问题发生的可能性并不大等。即便通过了初审，纳税人还需要按照税务机关的审查结果补充完整信息后，再重新递交资料，而一部分纳税人则因为无法提供出相应的资料而失去了裁定的资格。

综上，在考虑事先裁定的适用范围时要考虑两个方面：

一是事先裁定申请人的范围。充分考虑我国企业诚信体系建立不完备、税务机关资源较为紧缺的实际情况，在事先裁定的初期可以设定一个较高的门槛，从已签订税收遵从协定的企业入手，逐步扩大到纳税信用等级为A级且内部管理制度完善的企业，最终逐步开放申请，这样不仅可以保证试点质量，更好地积累经验，还能够促使企业加强自身税务管理，不断提高税法遵从度。

二是事先裁定申请内容的范围。明确事前裁定事项应当是申报前、未发生税收结果的事项，同时可以采用反列举的方式限定其申请事项范围，如无合理商业目的的事项、未经严肃考虑不太可能发生的事项、正在涉及税务稽查的事项、无法按时提交必要资料的事项和涉及外国法律解释的事项等不得进行实现裁定申请。

（二）事先裁定的权力机关

对于谁有权做出事先裁定，目前学术界有两种观点：其一是认为权力应集中在国家税务总局，地方税务机关无权做出事先裁定；其二是认为省一级税务机关均可做出事先裁定。从目前的实践来看，随着税收遵从协议的签订，不少地区已先后做出了事先裁定，各地税务机关表面上已经有了事先裁定的权力。但实际上，地方税务机关不具备创立新的原则或解释的权利，且做出的裁定受到上级税务机关限制，很可能出现对同一政策，地方宽松执行而上级税务机关严格口径的情况，导致裁定结果在税务机关内部未受到认可，故地方税务机关所做出的事先裁定是不完全的裁定。

在美国，事先裁定只能由美国最高税务机关——联邦税务局做出，但美国地方税务机关可以做出 “决定书”。两者的区别在于，事先裁定可以建立新的原则或解释，而“决定书”涉及的领域局限在法规和联邦税务局就事先裁定已确立规则的范围内，美国通过这种方式明确了中央和地方之间关于事先裁定的权限划分，限制了地方税务局的自由裁量权，由此确保了税法实施的稳定性。

笔者认为，事先裁定涉及税法的解释和新规则制定，技术含量高，在目前的制度及条件下，地方税务机关并无能力承担。短期内，我们可以借鉴国际管理经验，由地方税务机关在已有法律、政策规则内做出“决定书”，而国家税务总局做需要创建新解释、真正意义上的事先裁定。但随着事先裁定的完善及入法，从长期实施的效果考虑，应当逐步使市级以上税务机关有行使完全事先裁定的能力。只有最高税务机关有权实施税收事先裁定制度，尽管有助于保证税法适用的严密性权威性与公正性，但此方式对该制度作用的发挥有较大的限制。

随着事先裁定的推进，每个纳税人都有申请事先裁定的权利，如此一来税务机关的工作量将大幅增加，仅靠总局的层面难以应对，同时，总局对基层纳税人的情况也不够了解，在裁定过程中可能忽视一些地方特色的情况。在保证税法执行的准确性和一致性的前提条件下，可以由国家税务总局授权省局实施，但结果必须上报总局备案，以保留必要的纠错机制。

（三）事先裁定中税务机关角色的定位

我国某集团在进行资产重组时，按原方案需缴纳2亿多元税款。该省国税局根据省政府专题会议精神，到企业调研后，指出原资产重组方案不符合现行国家税收优惠条件，并就此提出重组意见。该集团相关企业根据国税局意见调整了重组方案，并将调整后方案上报国税机关，正式提请税收事先裁定。国税局根据企业资产重组方案做出“该重组不属于增值税征税范围”的事先裁定，为企业降低了2亿多元资产重组成本。该案例在当时引起了税企界的广泛关注，国税局为企业降低资产重组成本的事先裁定行为受到了普遍好评，但笔者认为，通过新闻媒体的报道，此案中有一个重点值得关注：国税局在指导企业交易方案的基础上做出事先裁定。不可否认，该局出发点是好的，助力企业发展，营造和谐税企关系，而从实际效果看，该局做出的事先裁定也确实降低了企业的税务风险及重组成本。然而，该企业实际的重组方案是在国税局的指导下形成的，而国税局又对自己指导的方案进行了事先裁定，这种“既是运动员又是裁判”的行为明显违反了职务不相容的原则。

一方面，如何通过合法、合理的方式降低税负是企业自身的职责以及中介机构的业务，企业的税收筹划过程税务机关不得参与其中，否则将违背程序，但另一方面，我国现行的税收裁定多与企业税收遵从协定捆绑，而税务机关在服务企业的过程中不可避免地将为企业提供一些政策性指导。因此，事先裁定中税务机关该扮演何种角色、如何把握服务的界限都值得更进一步的思考。

笔者认为，要在服务企业的最大范围内将税务机关的执法风险降到最低水平，要做到以下几点：一是要明确企业服务中税务机关的职责。对企业未来事项的咨询，税务机关起到的应当是的税收政策指导作用，而非特定事项的税收筹划建议；二是要明确申请税收裁定的前提条件。除企业内部管理完善，能提供裁定所需相关材料外，还包括企业之前应未就该裁定事项与税务机关进行探讨并获得税收筹划建议；三是要将税收裁定制度化。制定相关程序，形成一定的制度，给税务机关在裁定过程中划定一个范围，确保裁定过程有章可循。