新收入准则下13个行业收入确认案例

　　3、系统集成业务的履约义务项数及收入何时确认?

　　案例背景

　　A公司(乙方)与B汽车(甲方)厂签订了为B建造一条机器人自动化生产线，主要包含如下合同约定。

　　⏩ 合同销售内容。乙方为甲方建造一条汽车白车身机器人焊装线生产线。

　　⏩ 价款及结算。合同价款2300万元(含税)，签订销售合同后甲方以银行电汇预付30%;安装调试预验收发货支付20%;现场设备安装调试完成支付15%;终审验收后支付25%;以及质保期满后支付10%。

　　⏩合同工期约定。合同签订后3个月内完成方案设计，8个月内完成设备发货;12个月完成安装调试。

　　⏩ 违约责任。由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算。因乙方原因造成合同解除的，由第三方鉴定机构鉴定乙方承担相应责任，合同解除后，双方进行结算。

　　⏩ 质保条款。乙方建造的产品生产性能及质量应符合我国关于该类产品质量或国家标准，质保期2年。在质保期内出现问题乙方须在规定时间内进行调整修理。

　　A公司依据合同为客户提供非标准化产品，生产流程涵盖方案设计、工装制造、安装调试、现场施工、终验前品质产能验证等环节，合同执行周期较长，通常在1至2个会计年度内完成。机器人自动化生产线是软件和硬件的深度融合，需要满足客户的产能需求、场地限制、稼动率、生产节拍、自动化水平等个性化要求。

　　分析与讨论

　　01、依据旧收入准则的分析

　　在本案例中，A公司为客户建造的机器人自动化生产线虽然实施分解为设计、交货、安装、终验等阶段，但只有这几个阶段作为一个整体，对客户而言才是具有商业实质的，即获得一个可直接投入使用的生产线。同时，公司自行开发的软件是此类业务的核心部分，并需对自行开发的软件进行大量的定制修改(二次开发)以满足客户的特定需求。

　　因此，可按照《企业会计准则第15号——建造合同》及相关解释的规定将该合同作为一个整体，当对建造合同的结果能够可靠估计的，按整体完工进度确认收入。

　　02、依据新收入准则的分析

　　履行义务数量

　　根据合同约定，A公司向客户提供完成“机器人自动化生产线”的承诺。在该项目中，A公司需要采购硬件、为客户二次开发定制软件，将软件嵌套至硬件中使软硬件融合，并发送至客户处安装调试并经客户验收。虽然设备、软件本身可单独识别，但在该合同中，A公司向客户承诺的性质是完成该项目，而并非是仅仅提供硬件、软件、安装调试服务等。A公司需要提供重大整合服务将这些单个商品作为投入形成组合产出再转让给客户，整个项目完成后对客户来讲具有不可替代的用途。这表明，在合同层面，这些承诺彼此不能够单独区分。因此，A公司应将从事的设计、提供的软件和硬件、安装调试服务等工作内容，整体上构成一个单项履约义务。

　　履行义务确认收入的方法

　　新收入准则分别提供了在某一时段和某一时点确认收入的判断标准，并明确如不符合在某一时段确认收入的标准，则应在某一时点确认收入。类似于上例(新收入准则案例2——向企业提供整套解决方案如何确认收入?)需要首先分析该销售业务是否符合新收入准则第十一条中的3个条件，判断是否为在某一时段内转移对“机器人自动化生产线”的控制权。

　　案例中的销售业务不符合上述条件①和②，客户既不能在A公司履约过程中取得经济利益，同时因为软硬件设计、生产时间较长，过程中主要生产过程不是在客户场地上完成，且客户未在A公司履约过程中实施相关控制活动。条件③其实包含两个需要同时满足的条件，一是商品是否具有不可替代用途需要区分具体情况，在本案例中因为“机器人自动化生产线”是为客户量身定制的，不能被轻易地用于其他用途，可判断满足前一个条件。同时，双方在合同中约定“由于甲方原因终止合同的情况下，甲方须按照对乙方已发生的成本及合理报酬进行结算”，表明A公司具有在整个合同期间内有权就累计至今已完成的履约部分收取款项的权利。因此，整体来看，该销售合同可满足条件③，可在某一时段内确认收入。

　　实务中，合同中相关款项收取条款是供销双方在行业供求关系、行业地位、谈判能力等方面的综合体现，A公司与其他客户如约定在客户违约时，可收取合同总额固定比例赔偿金或无可向客户收取赔偿金的条款时，则需根据新收入准则应用指南中相关指引及案例，谨慎判断A公司是否满足该“合格收款权”的条件。

　　一个时段内的履约进度确定方法

　　在新收入准则下可采用投入法和产出法来确定履约进度和确认收入。实务中常用的投入法为按照累计实际发生的成本占预计总成本的比例(即成本法)确定履约进度。

　　本案例中，A公司可采用此方法并考虑当已发生的成本与履行履约义务的进度不成比例时时，新收入准则对于收入确认的特别规定。

　　另外，实务中会有观点认为，可在设计、交货、安装、最终测验等几个阶段，分别完成时按照“已达到的里程碑”分别确认收入，即采用产出法。新收入准则应用指南明确规定“当选择的产出指标无法计量控制权已转移给客户的商品时，不应采用产出法。例如，当处于生产过程中的在产品在其完工或交付前已属于客户时，如果该在产品对本合同或财务报表具有重要性，则在确定履约进度时不应使用已完工或已交付的产品作为产出指标，这是因为处于生产过程中的在产品的控制权也已经转移给了客户，而这些在产品并没有包括在产出指标的计量中，因此该指标并未如实反映已向客户转移商品的进度”。

　　本案例中，如果A公司的资产负债表日处于合同签订、设计、交货、安装、最终测验的不同节点之间，则很可能会存在较大金额的在产品(发生的直接和间接成本)，对于该项目合同具有重要性，如该项目合同金额较大或者A公司拟对类似项目合同采用同样确认履约进度方法则会对A公司财务报表具有重要性，那么将不满足上述准则要求，即在每个重要节点确认收入的产出法并不恰当。

　　4、虚拟游戏道具收入如何确认?

　　案例背景

　　网络游戏企业的主要盈利模式，包括道具收费、时间收费、下载收费等。目前，国内网络游戏企业主要采用道具收费模式，即企业免费为玩家提供网络游戏下载和游戏娱乐体验，收益则来自于游戏内虚拟道具的销售。虚拟游戏道具一般分为一次性消耗道具、有限期间/次数使用道具和永久性道具。

　　中国证监会《2015年度上市公司年报会计监管报告》指出，游戏虚拟道具售出时即确认收入方法值得商榷。目前，大多数A股上市公司对游戏虚拟道具收入确认方法为：

　　一次性消耗道具在玩家使用时确认;

　　对于有限期间使用的道具，在玩家有权使用该项道具的期间内按直线法摊销确认收入;对于有限次数使用的道具，按分摊使用次数在玩家使用该道具时确认;

　　对于永久性道具，在预计玩家的剩余生命周期内，按直线法摊销确认收入。

　　分析与讨论

　　对于网络游戏企业而言，履约义务为在玩家购买道具后，向玩家在特定期间内(如道具的使用期间)提供增值体验服务，满足新收入准则关于“客户在企业履约的同时即取得并消耗企业履约所带来的经济利益”这一条件。

　　因此，在新收入准则下，除“一次性消耗道具”应该在一个时点确认收入外，其他两种道具很可能按照“履约义务在某一时段内履行”确认收入，对于案例背景中的3种游戏道具收入确认与旧准则没有实质性差异。

　　游戏道具购买、使用以及玩家生命周期等统计，对游戏道具收入确认至关重要。网络游戏企业应根据不同的游戏特征、同行业数据以及历史统计数据建立相应的模型，完善用户行为信息，后台存储游戏道具的购买、使用，玩家的充值、登录等信息。

　　5、影视行业网络播放权许可收入的确认时点

　　案例背景

　　A公司与C网络平台于2016年12月1日签署合同。A公司于2016年12月20日把母带交付给C网络平台。B电视台的首播时间是2017年3月1日，网络平台只能在电视台播出之后的第二天即2017年3月2日开始播放。

　　A公司对C网络平台的播放权授予收入的确认时点可能有以下日期：

　　🔘(a)2016年12月1日，合同签署日。

　　🔘(b)2016年12月20日，母带交付日。

　　🔘(c)2017年3月2日，电视剧对外播出日。

　　A公司授予C网络平台的网络播映权属于新收入准则的知识产权许可，且根据双方签订的上述合同，C网络平台有权使用该网络播映权，假设属于在某一时点履行的履约义务(不在本例中讨论)。

　　根据A公司与C网络平台的合约，C 网络平台对外播出的时间应当是在B电视台播出之后的第二天零时。2016年12月20日，A公司将母带交付给C网络平台。根据合同的要求，C网络平台必须等待电视台确定首播之日后，才能确定网络对外播出的日期。但是，C网络平台在取得母带但网络播放前这段时间，可以播出预告片吸引用户、安排广告商等。

　　分析与讨论

　　上述控制权转移的迹象，包括企业把商品的法定使用权或者已经把商品实物转移给客户，客户已经接受该商品，同时，参考新收入准则应用指南的上述规定，知识产权许可的收入确认不应早于客户能够使用某项知识产权许可并开始从中获利的时间点。

　　对于电视剧而言，母带就是电视剧的一个物理载体。因此，背景中A公司在母带移交之前，客户是尚未获得任何的商品(即播映权)的，A公司在(a)合同签署日确认收入不符合上述规定。(b)2016年12月20日，母带交付日后虽然商品移交给客户，母带交付日后便可以进行宣传，增加点击率，增加流量带来收益，但这些并非为母带播放的主要合同权利。因此，应在(c)2017年3月2日，电视剧对外播出日为客户开始从中获利的时间点确认相关收入。

　　6、汽车零部件制造商为客户提供零部件相关收入的确认

　　案例背景

　　汽车零部件制造商在向主机厂(客户)提供汽车零部件产品的过程中，需使用大量的模具。模具一般是由汽车零部件制造商与客户根据特定车型共同开发，用于生产特定车型的零部件产品。客户一般与零部件制造商单独签订模具采购合同。客户提供模具的技术要求，汽车零部件制造商联系模具供应商采购、制作模具。客户对模具单独进行验收，达到批量生产条件时支付模具费用。

　　合同通常约定，模具的所有权归属于客户，但使用权归属于汽车零部件制造商;汽车零部件制造商承担模具在使用过程中发生的任何费用，如维修、更换等;模具的使用寿命结束后，模具移交给客户或者根据客户要求处理。

　　汽车零部件制造商一般有两种方式向客户收取模具费用：一种是模具单独定价，客户单独支付模具价款;另一种是模具费用包含在零部件产品售价中，模具不单独定价。

　　在现行收入准则下，实务中对模具研发和制作的会计处理存在争议。经查询了2017年上市的5家公司招股说明书，发现汽车零部件制造商对该事项的会计处理各不相同，列举如下：

　　分析与讨论

　　为了统一实务界关于上述问题的认识，增加上市公司同类业务会计处理的可比性，以下运用新收入准则进一步分析判断。

　　模具的研发、制作与零部件销售是否为单独的两项履约义务?

　　根据新收入准则，履约义务是指合同中企业向客户转让可明确区分商品的承诺。企业向客户承诺的商品同时满足下列条件的，应当作为可明确区分商品：(一)客户能够从该商品本身或从该商品与其他易于获得资源一起使用中受益;(二)企业向客户转让该商品的承诺与合同中其他承诺可单独区分。本案例中，汽车零部件制造商虽与客户对模具单独签订合同，客户对模具单独验收，但是客户是从零部件产品中受益，而不是为了取得模具从模具本身受益;就汽车行业而言，客户选择零部件供应商是需要较长时间的评估，并且本案例中的模具是由双方共同开发的，客户也不能与其他易于获得资源一起使用中受益。故倾向于模具的研发和制作不作为单独的履约义务，应与零部件产品销售一并构成一项履约义务。

　　实务中也存在另外一种情况：汽车零部件制造商未参与模具的研发，只是代客户采购模具，客户收回模具后仍可继续使用，并且客户较容易更换零部件制造商。此种情况则可能表明客户可以从模具中获益，模具的制作作为一项单独的履约义务可能更为恰当。此种情况下，汽车零部件制造商需根据具体合同判断是主要责任人还是代理人。

　　模具单独定价的情况下，应如何进行会计处理?模具价款包含在零部件产品售价中的情况下，应如何进行会计处理?

　　就本案例而言，在模具的研发和制作不作为单独一项履约义务的情况下，企业发生模具成本时作为合同履约成本计入其他非流动资产。对模具单独定价的，在收到客户支付的模具价款时计入合同负债(或预收账款)等。在模具的使用寿命期内，与产品一起作为履约义务分期确认收入，将模具成本摊销计入产品销售成本。对模具价格包含在零部件产品价格中的，模具收入体现在零部件产品销售收入中，将模具成本摊销计入产品销售成本。