新收入准则下13个行业收入确认案例

　　7、制造商外贸业务CIF及DDU/DDP条件下的收入确认

　　案例背景

　　某公司制造玩具以CIF及DDU/DDP条件进行出口销售，销售收入金额是否包括保险费和运输费?

　　分析与谈论

　　根据《国际贸易术语解释通则》，上述价格术语的主要内容如下：

　　🔎 CIF(Cost、Insurance andFreight)包括成本、保险费加运费(指定目的港)，是指卖方将货物交至运往指定目的港的船上，办理货运保险，支付保险费，负责租船订舱，并支付从装运港到目的港的正常运费。

　　🔎 DDU(Delivered Duty Unpaid)表示未完税交货(指定目的地)，是指卖方将货物运至进口国指定的目的地交付给买方，不办理进口手续，也不需卸货即完成交货。

　　🔎 DDP(DeliveredDuty Paid)表示进口国完税后交货(指定目的地)，是指卖方将货物运至进口国指定地点，卖方负担将货物交付给买方前的一切费用和风险。DDP是卖方责任最大的贸易术语。

　　根据上面3种价格术语的解释，可以清晰地发现CIF、DDU/DDP3种价格条件下均包含货物离岸后的保险费和海运费。

　　新收入准则第三十四条规定，企业应当根据其在向客户转让商品前是否拥有对该商品的控制权，来判断其从事交易时的身份是主要责任人还是代理人。企业在向客户转让商品前能够控制该商品的，该企业为主要责任人，应当按照已收或应收对价总额确认收入。否则，该企业为代理人，应当按照预期有权收取的佣金或手续费的金额确认收入。

　　根据新收入准则应用指南，通常情况下，控制权转移给客户之前发生的运输活动不构成单项履约义务，而只是企业为了履行合同而从事的活动，相关成本应当作为合同履约成本。相反，控制权转移给客户之后发生的运输活动，则可能表明企业向客户提供了一项运输服务，企业应当考虑该项服务是否构成单项履约义务。

　　01

　　CIF价格条件下，货物控制权转移判断主要考虑风险报酬转移时点这一要素，即在“货物在装运港越过船舷”时点转移了控制权。运输活动和保险活动为控制权转移给客户之后发生的，属于为客户提供了除商品外的单独履约义务。同时，这两项单独履约义务中企业为代理人身份，因此应从客户收取的运保费金额中减除支付运输公司和保险公司的净额，来确认运保费收入。

　　02

　　DDU/DDP价格条件下，货物是在指定目的港未完税/完税交货，目的港交付货物是货物控制权转移时点，相关运保费为控制权转移之前发生的，卖方是以主要责任人的身份支付了运保费。因此，出口企业的收入确认应包含运保费总额(如果合同中对运保费单独约定金额的话)。

　　根据收入应用指南，DDU/DDP价格条件下在达到指定目的港之前发生的运输和保险活动不构成单项履约义务。相对应地，支付给运输企业和保险公司的费用支出为合同履约成本性质。

　　新收入准则对主要责任人及代理人的区分，以及运输费用为履约义务还是合同履约成本的区分均提供了明确的指引，为出口企业在不同价格条件下的收入确认与计量提供了更为清晰的判断依据。另外，对于外贸代理业务，作为货物销售代理人的外贸公司始终不具有对货物的控制权，仅能按照净额法确认相关代理收入，包括运保费差额部分。

　　8、零售业收入应该按照总额还是净额确认?

　　案例背景

　　在我国零售行业中，零售商除了通过线上销售、专卖店销售之外，还有一种较为常见的销售方式，即专柜销售模式。零售商在百货商店中开设零售网点，向消费者销售商品，结算方式一般为消费者向百货商店支付货款。百货商店按照全额向消费者开发票，并在扣除相应的扣点费用之后，将剩余款项支付给零售商，零售额按此金额向商场开发票。该种销售方式也称为联销模式。

　　在A股上市公司中，无论是零售商还是百货商店，在按照原收入准则编制财务报表时，均倾向于从资金结算的角度进行会计处理。百货商场以取得的销售总额确认为收入，零售商则以经商场扣取扣点后的销售净额确认为收入。

　　分析与讨论

　　新收入准则下的分析

　　第一种观点认为，对于通过百货商场专柜销售的商品，零售商很可能应该属于“主要责任人”。其商品销售的对象是终端消费者，零售商的客户是终端消费者，而不是百货商场，从而应该按照消费者支付的总额确认收入，将商场的扣点确认为费用。

　　相关分析简要归纳如下：零售网点中的零售服务人员是由零售商雇佣的员工，由这些员工负责向终端客户销售商品并提供商品销售前的各种服务，零售商承担向客户转让商品的主要责任;在转让商品之前由零售商负责商品的保存和陈列，出售商品后如果有质量问题引起的退换货风险也由零售商承担，在转让商品前后均由零售商承担了该商品的存货风险;商品的吊牌价是由零售商决定并在商品的吊牌上标注，在百货商场举办一些促销活动时，零售商需要按照和百货商场约定的折扣进行促销，但是上架的商品种类以及每件商品的原价均由零售商决定，零售有权自主决定所交易商品的价格。

　　第二种观点认为，虽然零售商承担了较多的责任，但是百货商场仍在较多方面履行了对零售商的管理职责，并非零售商承担了向客户转让商品的主要责任。例如，在客户投诉时，会以百货公司为投诉对象，如存在商品缺陷，百货企业须先对消费者承担赔偿责任，然后百货商场向供应商追讨相关经济责任损失。同样，虽然零售商的员工自行招聘，但按照新收入准则第三十四条，百货商场主导零售商代表其向客户提供服务。因此百货商场为主要责任人，仍可以取得的销售总额确认为收入，零售商则以经商场扣取扣点后的销售净额确认为收入。

　　我们建议，在本年A股上市公司采用新收入准则后，持续关注各百货公司在实务中的处理及监管态度。

　　9、劳务派遣劳务外包的收入是按总额法还是净额法确认

　　案例背景

　　A人力资源公司的主营业务为劳务派遣、人力代理。该人力资源公司的业务模式为：A公司招聘劳动者，并与劳动者签订劳动合同，A公司另外与用人单位签订劳务派遣合同，按照用人单位的要求派出劳动者，劳动者的工资社保金额按用人单位薪酬制度确定，A公司按月向用人单位收取每名员工的服务费(每人每月40-80元不等)。

　　每月末，A公司会把计算好的当月员工工资表(包括应得工资、要缴纳的社保等福利、个税、实得工资、工资总额等)发给用人单位确认。用人单位确认无误回传公司后，A公司按服务费和劳动者的工资社保合计总额开具发票并确认收入，按劳动者的工资社保确认成本，并于下月初发放劳动者。

　　分析与讨论

　　A人力资源有限公司与劳动者签订劳动合同，并为其缴纳社保发放工资，用人单位与公司签订劳务派谴合同。实际业务发生时，现金流入流出与上述合同描述流程一致。劳动者派遣工作过程中产生的主要风险根据劳务合同约定主要由A人力资源有限公司承担，因此建议按照劳务派遣合同全额确认收入。

　　根据《中华人民共和国劳动合同法实施条例》中的“劳务派遣特别规定”，劳务派遣单位不得以非全日制用工形式招用被派遣劳动者。需关注A公司是否有违反劳动法和实施条例的情形，如果大量存在此种情形，请考虑劳务派遣单位是否实质为劳务中介等代理人角色。如为代理人角色，则需按照净额法进行收入的确认。

　　新收入准则下的判断结果与上述相同。因为A人力资源公司承担了向用人单位提供人力劳动的主要责任，具体劳动者代表A人力资源公司为用人单位履行劳动职责。在进行具体判断时，不应局限于合同的法律形式，而应当综合考虑所有相关事实和情况。

　　10、供应链管理公司按照总额法还是净额法确认收入

　　案例背景

　　A供应链管理公司与B公司签订供应链服务协议，主要约定条款如下：

　　1.A供应链管理公司按照《委托进口货物确认单》内容代B公司办理货物的进口报关手续，并以自己或者B公司代理人的名义单独或者与境外供货商签订进口合同。

　　2.A供应链管理公司在收到B公司支付的货款后，代B公司办理对外付汇手续。

　　3.B公司同意其所委托的代理进口货物的境外部分，由A供应链管理公司在香港的子公司C负责实施。当C公司在境外垫付货款给B公司指定的供货方时，B公司不得以任何理由取消当次委托进口业务，否则B公司同意向A供应链管理公司支付全部损失。

　　4.A供应链管理公司向B公司收取进口综合服务费，为进口货物总价款的0.6%。

　　5.A供应链管理公司承担运输过程中的损坏、灭失风险，但不承担货物本身的质量风险。

　　分析与讨论

　　《企业会计准则第14号—收入》(2017年修订)规定，在进行主要责任人还是代理人的具体判断时，企业不应局限于合同的法律形式，而应综合考虑所有相关事实和情况。这些事实和情况包括：

　　💡 企业承担向客户转让商品的主要责任。

　　💡 企业在转让商品之前或之后承担了该商品的存货风险。

　　💡 企业有权自主决定所交易商品的价格。

　　💡 其他相关事实和情况。

　　上述案例背景表明，A供应链管理公司按照B公司指令签订进口合同，提供的主要服务是为B公司办理报关手续和代付货款，既不承担存货的主要风险也没有定价权，且收取的对价是佣金形式，不承担信用风险。因此，A供应链管理公司是代理人角色，应按照净额法确认收入。