以“公允价值计量”投资性房地产的企业所得税处理探讨

　　投资性房地产，是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产。

　　根据企业会计准则的相关规定，投资性房地产应按照成本进行初始计量，而对于后续计量，则存在成本计量及公允价值计量两种模式，当企业有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得的，可以对其采用公允价值模式进行后续计量，否则应采用成本模式计量。

　　01、实务案例

　　笔者在实务中接受过企业的咨询，该企业持有一栋自建写字楼(初始成本为4亿元)用于出租，由于所处地段写字楼交易活跃，企业可以从交易市场上取得同类办公楼的市场价格信息而对该栋写字楼价值进行合理估计，因此对该栋写字楼在会计上采取公允价值模式进行后续计量。

　　在企业所得税处理上，企业可否采用成本计量模式，对该栋写字楼计提折旧、摊销费用并于企业所得税税前扣除?否则，如果企业对该写字楼永久出租，则该写字楼的成本将一直无法用于抵减企业所得税，对企业将产生1亿元的税收损失(成本4亿元X25%)。

　　02、笔者分析

　　相关政策法规

　　《中华人民共和国企业所得税法》第二十一条规定:“在计算应纳税所得额时，企业财务、会计处理办法与税收法律、行政法规的规定不一致的，应当依照税收法律、行政法规的规定计算。”《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干税务处理问题的公告》(国家税务总局公告2012年第15号)第八条规定:“根据《企业所得税法》第二十一条规定，对企业依据财务会计制度规定，并实际在财务会计处理上已确认的支出，凡没有超过《企业所得税法》和有关税收法规规定的税前扣除范围和标准的，可按企业实际会计处理确认的支出，在企业所得税前扣除，计算其应纳税所得额。

　　《中华人民共和国企业所得税法》第十四条规定:“企业对外投资期间，投资资产的成本在计算应纳税所得额时不得扣除。”

　　笔者认为，虽然目前并没有专门针对投资性房地产的企业所得税税收文件，但综合以上税法规定，企业如果对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量，该项资产成本在持有期间不可税前扣除的可能性大。

　　首先，企业在会计上并未对该投资性房地产计提折旧或摊销费用，因此，在财务会计上并未确认该支出。而实务中，除非税法规定与会计处理不一致，税务机关通常认可按照财务会计处理确认的支出在企业所得税税前扣除。

　　再者，该项资产也存在被税务机关认定为投资资产而非消耗性资产，在投资期间(持有期间)不予以成本在计算应纳税所得额时抵扣的可能。

　　鉴于以上税务处理风险，笔者建议企业在对投资性房地产后续计量模式进行选择决策前，一方面应结合该资产的持有目的，另一方面应与主管税务机关充分沟通了解其执行口径，充分评估税收影响，避免损失。