解读无形资产新准则关于摊销方法的变更及财务处理

　　2006年2月，财政部正式对外颁布所有的会计准则，其中的无形资产准则与2001年1月1日实施的无形资产准则相比，在无形资产范围的界定、研究开发费用的账务处理等方面规定的更加明确。无形资产新准则在无形资产摊销方法的选择上更合理，不再将无形资产统一按照使用年限内平均摊销，而是考虑了企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。与无形资产旧准则相比，无形资产新准则无疑更加关注无形资产产生经济利益的方式，这就使得提供的会计信息更能符合会计信息质量要求，会计信息更加客观真实。

　　一、解读无形资产摊销方法变更

　　无形资产旧准则第15条规定无形资产的成本应自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销。即无形资产的摊销采用直线法。无形资产与固定资产相比有很多相似之处，两者都是长期资产，两者内含经济利益的释放形式都是多种多样。固定资产准则规定企业应该根据固定资产所包含的经济利益预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法，可供选择的方法有年限平均法、工作量法、双倍余额递减法和年数总和法。随着知识经济的到来，无形资产在企业经济活动中占的地位越来越重要，从理论上讲，无形资产的摊销方法也应比照固定资产的折旧方法，即也要反映企业消耗无形资产内含经济利益的方式。因此，无形资产的摊销方法应结合无形资产为企业带来经济利益的方式有选择地采用。

　　（一）无形资产旧准则摊销方法的缺陷

　　会计方法的选择应遵循三个原则：⑴真实性原则；⑵简便性原则；⑶重要性原则。这三个原则中真实性原则是第一位的。在确保真实、客观反映经济业务或事项的前提下，如果有较简单的会计政策可采用之；但不能为了会计核算的简单而置真实性原则于不顾。另外，知识经济的到来，无形资产在企业中的比重越来越大，很多时候还是企业核心竞争力的重要因素，比厂房等固定资产还重要。可口可乐总裁曾经说过“如果可口可乐在世界各地的厂房被一把大火烧光，只要可口可乐的品牌还在，一夜之间它会让所有的厂房在废墟上拔地而起”。因此，从重要性原则考虑，企业应对无形资产进行客观真实的计量和摊销，不能为了简化会计核算，不考虑无形资产为企业提供经济利益的实质，而采用直线法对无形资产进行摊销。

　　可比性原则要求企业的会计核算应按照国家统一的会计制度的规定进行，使所有企业的会计核算都建立在相互可比的基础上。只要是相同的交易或事项，就应当采用相同的会计处理方法。商标权、专利权、非专利技术、特许权等都是无形资产，根据可比性原则要求，它们的摊销似乎都应该采用相同的摊销方法。但是，从企业消耗无形资产获取其内含经济利益的方式这个角度考虑，商标权、专利权、非专利技术、特许权等为企业带来经济利益的方式就不尽相同。如果利用专利权、非专利技术生产的产品或提供的劳务一进入市场就被消费者认可，此时，专利权、非专利技术为企业带来的经济利益在专利权、非专利技术的有效期内是前期多，后期少；如果利用专利权、非专利技术生产的产品或提供的劳务初期不被市场认同，则企业还需要一个时期的宣传促销，该产品或劳务才能被消费者认可，此时，专利权、非专利技术为企业带来的经济利益是前期少，后期多。特许权如公路经营权为企业带来的经济利益的多少和时间并无特别紧密的联系。比如，一条车流量很大的公路的日车流量要比车流量很少的公路的月车流量还高，即公路经营权为企业带来的经济利益与该公路的车流量有紧密联系。因此，从无形资产为企业带来经济利益的方式这个角度考虑，不同类别无形资产的摊销不是相同的会计事项。商标权、专利权、非专利技术、特许权等资产都是无形资产，这是形式；这些无形资产内含经济利益的不同释放形式才是它们的经济实质。所以，根据实质重于形式原则的要求，应按无形资产为企业带来经济利益的不同方式而采用不同的无形资产摊销方法。

　　（二）无形资产新准则摊销方法的改进

　　无形资产新准则第四章第十七条规定，企业选择的无形资产摊销方法，应当反映企业预期消耗该项无形资产所产生的未来经济利益的方式。无法可靠确定消耗方式的，应当采用直线法摊销。很显然，新准则把直线摊销法作为一种不得已才使用的方法。如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期多，后期少，则该项无形资产的摊销应采用前多后少加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来的经济利益前期少，后期多，则该项无形资产的摊销应采用前少后多加速摊销法；如果某项无形资产为企业带来经济利益的多少与工作量有关，应采用平均工作量摊销法，如公路经营权应采用车流量摊销法。如果不能确定或很难确定某项无形资产在不同会计期间给企业带来经济利益的多少，才采用平均年限摊销法。

　　二、解读无形资产摊销账务处理的变更

　　《企业会计制度》在附录一主要会计事项举例中对无形资产摊销的账务处理为：借：管理费用—无形资产摊销；贷：无形资产。无形资产旧准则的摊销部分仅涉及摊销年限和摊销方法，没有涉及无形资产摊销的账务处理问题。

　　（一）《会计制度》中无形资产摊销账务处理的缺陷

　　无形资产旧准则对无形资产的定义为：企业为生产商品、提供劳务、出租给他人，或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。新无形资产准则对无形资产的定义为：企业拥有或者控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产定义中的可辨认性标准要符合两个条件，第一个条件指出无形资产可以用于出售、转移、授予许可、租赁或者交换。无形资产新、旧准则对无形资产的持有目的没有完全的对接。旧准则将持有无形资产的目的分为三种类型：一是生产商品、提供劳务；二是出租给他人使用；三是为管理目的而持有。新准则将持有无形资产的目的分为：出售、转移、授予许可、租赁或者交换。其中的出售应该是指把无形资产用于生产商品或劳务，然后出售商品或劳务。这里的出售不是指出售该无形资产。因为如果持有无形资产的目的是出售该无形资产，该无形资产也就不称为无形资产，而应称为商品或者劳务，当然更谈不上无形资产的摊销问题，而是涉及到销售成本的结转问题。很显然，供生产商品、提供劳务使用的无形资产可以直接归属于特定的产品成本或劳务成本中。但是，《企业会计制度》规定将无形资产摊销记入管理费用。管理费用是期间费用的一种，《企业会计制度讲解》将期间费用定义为不能直接归属于某个特定产品成本的费用。因此，将这部分无形资产摊销额计入管理费用违背了期间费用的定义。

　　不区分无形资产的使用情况，将无形资产的摊销一刀切计入管理费用还违背了一系列会计核算原则。

　　如果供生产商品、提供劳务使用的无形资产没有计入相应的产品成本或劳务成本中，而是计入管理费用，这样的会计核算并没有以实际发生的交易或事项为依据，没有做到内容真实、数字准确、资料可靠，违背了客观性原则。这样的会计信息会误导会计信息使用者，会导致错误的决策。

　　对商品或劳务定价时，成本加成法是常见的方法。如果没有将用于生产商品或提供劳务的无形资产摊销额计入产品成本或劳务成本，无疑是人为降低了产品成本或劳务成本，利用成本加成法制定产品或劳务的价格会导致价格降低，从而降低企业利润甚至出现亏损。会计信息的价值在于其与决策相关，相关性越高，会计信息的价值就越大。因此，不考虑无形资产的使用情况，简单地把无形资产摊销计入管理费用降低了会计信息的相关性，没有充分体现相关性的要求。

　　会计核算中配比原则的第一层含义是因果配比，即将收入与其相对应的成本相配比。如果生产商品、提供劳务使用了无形资产，那么该商品或劳务销售后取得的收入应该与其成本相配比，这其中的成本应包括无形资产的摊销部分；同样地，出租给他人使用的无形资产会取得其他业务收入，其他业务收入也应该与出租无形资产的摊销部分相配比。因此，无形资产摊销时直接计入管理费用没有真正体现因果配比，充其量体现了配比原则的第二层含义——时间配比。但配比原则中，因果关系配比是第一位的，能进行因果关系配比时，不应退而求其次进行时间配比。

　　与产品生产、劳务提供相关的固定资产，通过折旧形式将固定资产价值的损耗额计入制造费用，最后直接计入或分配计入产品成本或劳务成本。供生产商品或提供劳务使用的无形资产与前面述及的固定资产非常相似，两者都属于长期资产，资产价值都是逐渐减少，且都是转移到所生产的商品或提供的劳务中，但会计处理方?? ?却不同：固定资产折旧计入制造费用，然后转入生产成本或劳务成本，无形资产却计入期间费用中的管理费用，在计算损益时一次性扣除。对于相同的交易或事项，没有采用相同的会计处理方法，违背了可比性原则。

　　与生产商品有关的无形资产之所以进行摊销，是因为生产商品时使用了该无形资产。但是某会计期间生产的商品并不一定在该会计期间生产完工，即使是生产完工也不一定在该会计期间销售完毕，也就是说，无形资产的摊销额中有一部分会沉淀在企业期末在产品或库存商品价值中。但是，现行会计制度将无形资产摊销额计入管理费用在该会计期间一次性地从损益中扣除，这就造成不是本期的费用也在本期承担，增多了本期费用，没有正确反映企业财务状况和经营成果，违背了权责发生制。由于没有将无形资产摊销计入产品成本，在产品成本或库存商品成本就没有按照实际成本计量，违背了历史成本原则，少计了在产品价值和库存商品价值。

　　根据重要性原则，会计核算过程中对交易或事项应当区分其重要程度，采用不同的核算方式。在传统的工业时代，无形资产占企业资产份额很少，其摊销额对产品成本影响更是微乎其微。但是，随着知识经济的到来，无形资产在企业中的地位越来越重要，价值的绝对数和相对数不断扩大，如果此时仍将无形资产摊销额笼统计入管理费用，就不符合重要性原则的要求，也没有根据时代的发展而进行相应的创新。

　　通过以上的分析，可以发现不考虑无形资产的使用范围，将全部无形资产的摊销额计入管理费用，违背了会计核算的客观性原则、配比性原则、可比性原则、权责发生制原则、历史成本原则和重要性原则，据此提供的会计信息也将会误导会计信息的使用者。

　　（二）无形资产新准则摊销的账务处理

　　无形资产新准则第四章第十七条规定，无形资产的摊销一般应当计入当期损益，其他会计准则另有规定的除外。在《企业会计准则——应用指南》的附录部分，针对编号1702的“累计摊销”会计科目使用的说明是：企业按期（月）计提无形资产的摊销，借记“管理费用”、“其他业务成本”等科目，贷记“累计摊销”。

　　无形资产摊销时，应根据无形资产的使用情况做不同的会计处理。

　　如果无形资产是为生产商品或提供劳务而持有，应将该无形资产摊销额计入制造费用。如果该无形资产仅为生产一种商品或提供一种劳务服务，期末，应将制造费用中核算的无形资产摊销额直接转入该产品的生产成本或该劳务的劳务成本。如果该无形资产为生产多种商品或提供多种劳务服务，期末，将制造费用中核算的无形资产摊销额按一定方法分配计入多种产品的生产成本或多种劳务的劳务成本。

　　如果无形资产是为租赁而持有，由于租赁无形资产取得的收入计入其他业务收入，根据配比原则，无形资产的摊销额计入其他业务成本。

　　如果无形资产是为其他目的而持有，此时没有办法将该无形资产摊销额归入某个特定产品成本或者劳务成本，也不能与其他业务收入相配比，就将该无形资产摊销额计入管理费用，遵循时间配比原则，在计算损益时一次性扣除。