为什么增加了“坏账准备”，同时要调整“递延所得税资产”

　　问：为什么增加了“坏账准备”，同时要调整“递延所得税资产”?

　　答：

　　要回答这个问题，必须要先了解为什么会产生递延所得税。

　　根据《企业会计准则》规定，“所得税费用”作为一项期间费用，需要跟当期的“本年利润”保持匹配关系，这也是权责发生制原则的体现。

　　但是，在税务方面，当年应交的所得税与“应纳税所得额”是正比例关系。

　　而“应纳税所得额”与“本年利润”之间横亘着一个——税会差异导致的纳税调整额，即：

　　应纳税所得额=本年利润+纳税调整额

　　税会差异，又可以分为永久性差异和暂时性差异;暂时性差异，又可以进一步细分为应纳税暂时性差异(后交税)和可抵扣暂时性差异(先交税)。

　　比如，“坏账准备”，一般企业提取后，是不能税前扣除的，虽然会计上计入了当期损益，但是纳税申报时需要纳税调增先交税，后期如果收回款项或注销坏账损失，由于计税基础大于账面价值，需要进行纳税调减，导致少交税，相当于是前期多交税进行了抵减。——由于先交税，就是企业先把钱支付出去，就类似于“预付账款”一样，属于债权，当然也就是“资产”。

　　增加了“坏账准备”，同时要增加“递延所得税资产”;反之，减少了“坏账准备”，同时要减少“递延所得税资产”。
 

　　2008年10月的解读——

坏账准备的所得税处理

　　坏账，是指企业无法收回或收回的可能性极小的应收款项。由于发生坏账而产生的损失，称为坏账损失。新《企业会计制度》规定，企业只能采用备抵法核算坏账损失，即企业首先应当按期估计坏账损失计入管理费用，形成坏账准备，并使各期末坏账准备余额合理地反映应收款项收现面临的风险水平，当某一应收款项全部或部分被确认为坏账时，再根据其损失金额冲减坏账准备，同时注销相应的应收款项金额。同时还规定，计提坏账准备的范围既包括应收账款，也包括其他应收款，并且企业可以在余额百分比法、账龄分析法、赊销百分比法和个别认定法等四种方法中自行确定计提坏账准备的方法。随后，财政部《关于建立健全企业应收款项管理制度的通知》(财企[2002]13号)又对坏账损失的确认条件做出了规范。

　　现行税法特别是国家税务总局《关于印发<企业所得税税前扣除办法>的通知》(国税发[2000]84号)和《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》(国税发[2003]45号)也规定，经报税务机关批准，企业可以采用备抵法核算坏账损失，并且为简化起见，允许企业计提坏账准备金的范围按《企业会计制度》的规定执行;同时，核销坏账应具备的条件、收回已核销坏账的处理、税法与会计制度的规定也基本一致。但是，为了便于所得税征收管理，税法又规定，企业计提的坏账准备金实行限额扣除办法，即只有计提的不超过年末应收款项余额5‰的坏账准备金才允许税前扣除，超过部分不允许扣除。这一点与会计制度“企业可以自行确定坏账准备的提取方法，提取的坏账准备从利润总额中全额扣除”的规定存在较大的差异。

　　实务中，企业通常是以按照会计制度规定计算确定的利润总额为基础，再按照税法规定调整以后计算确定应纳税所得的，那么，对上述差异，应当如何进行纳税调整呢?会计制度和税法没有作进一步的规范，相关教科书也都是在讲解所得税会计时，仅仅介绍一下初次采用备抵法核算坏账损失时的纳税调整方法，至于以后年度应当如何进行纳税调整，目前还是一个空白。现谨就此提出自己的一些看法，供商榷。

　　笔者认为，要解决这个问题，首先要确立这样一个理念，在企业计提的坏账准备中，无论是税法允许扣除的坏账准备，还是不允许扣除的坏账准备，它们既都有可能在以后年度转回，也都有可能向以后年度递延，并对相关年度纳税调整金额的计算确定产生影响。例如，甲公司2000年开始采用备抵法核算坏账损失，年初应收款项余额为零，年末只有一笔当年新发生的应收账款1000万元尚未收回。甲公司考虑相关因素后提取了坏账准备15万元，则应在当年利润总额的基础上调增应纳税所得10万元(15-1000×5‰)。如果甲公司2001年全额收回了欠款，且年末应收款项余额为零，则会计上应将转回的坏账准备15万元全部计入利润总额;在不存在其他纳税调整因素的情况下，应以当年利润总额扣除10万元后作为应纳税所得额。道理是在甲公司转回的坏账准备15万元中，10万元已在2000年度申报纳税，2001年转回时不再纳税;另外5万元已在2000年度税前扣除，2001年转回时不再扣除，它实质上体现了不重复征税也不重复扣除的税收原则。如果甲公司至2001年末尚未收回上述款项，且年末应收款项余额仍然是1000万元，则账面留存的坏账准备余额15万元2001年度应当不作任何纳税调整，此即坏账准备向以后年度递延的情形。

　　基于上述分析，如果企业按年计提坏账准备，则在初次采用备抵法的年度，应当直接将计提的超过年末应收款项余额5‰的坏账准备作为可抵减时间性差异计入应纳税所得额。以后年度，可按以下两种方法进行纳税调整：

　　第一种方法：即一般的纳税调整方法，首先按照会计制度规定计算确定当年计提或转回坏账准备从利润总额中扣除或计入利润总额的金额，然后按照税法规定计算确定当年可以扣除的坏账损失(含坏账准备，下同)金额，两者的差额即应调增或调减应纳税所得的金额。其中：

　　按照税法规定可以扣除的坏账损失金额：核销的坏账—收回以前年度核销的坏账+(年末应收款项余额—年初应收款项余额)×5‰

　　对上述公式，我们可以这样理解，税法在确定可扣除的坏账损失时，实质上同时采用了直接转销法和备抵法。其中，核销坏账准予扣除，收回已核销坏账计入应纳税所得，属于直接转销法的应用;允许企业税前扣除按照年末应收款项余额的5‰计提的坏账准备，属于备抵法的应用，该项扣除可以视为税法的特准扣除。至于公式中的“(年末应收款项余额一年初应收款项余额)×5‰”，是指上年末坏账准备余额中包含的原来税前扣除部分递延至本年后，应当按照应收款项新增余额的5‰增加本年税前扣除的坏账准备，或者按照净减少部分的5‰扣减本年可以税前扣除的坏账损失(即转回以前年度税前扣除的坏账准备)，以避免重复扣除。

　　例如，A公司2002年开始采用账龄分析法核算坏账损失(假定不调整年初财务状况)。其2002年度-2005年度会计上确认的相关数据如下表(见附件)：

　　相关事项如下：

　　2003年度，某债务人破产。A公司收到受理法院寄来的该债务人无破产财产可供偿债的宣告后，核销其原欠货款50万元，年末提取坏账准备40万元。

　　2004年度，收到上述债务人受理法院清偿款5万元(系法院追回的债务人隐匿财产分配额)，年末提取坏账准备15万元。

　　2005年度，核销某死亡个人欠款10万元，其余应收款项均已收回，年末转回坏账准备账面余额20万元。

　　按照上述思路，A公司2002年度-2005年度就坏账准备涉及的纳税调整金额计算确定方法如下：

　　2002年度：从利润总额中扣除的坏账准备为20万元

　　可以税前扣除的坏账损失=1000×5‰=5万元

　　纳税调整金额=20-5=15万元，即调增应纳税所得15万元

　　2003年度;从利润总额中扣除的坏账准备为40万元

　　可以税前扣除的坏账损失=50+(900-1000)×5‰=49.5万元

　　纳税调整金额=40-49.5=-9.5万元，即调减应纳税所得9.5万元

　　2004年度：从利润总额中扣除的坏账准备为15万元

　　可以税前扣除的坏账损失=-5+(1300-900)×5‰=-3万元

　　纳税调整金额=15-(-3)=-18万元，即调增应纳税所得18万元

　　2005年度：计入利润总额的坏账准备为20万元

　　可以税前扣除的坏账损失=10+(0-1300)×5‰=3.5万元

　　纳税调整金额=-20-3.5=-23.5万元，即调减应纳税所得23.5万元

　　由于2005年末所有应收款项余额为零，原来确认的可抵减时间性差异也得以全部转回，即：15-9.5+18-23.5=0。我们知道，A公司2002年度～2005年累计发生的实际坏账损失为55万元(即对某债务人的破产债权净损失45万元与某死亡个人的债权损失10万元之和)，那么，通过上述处理，可以看到，累计，从利润总额中扣除的坏账损失为55万元(20+40+15-20)，累计从应纳税所得中扣除的坏账损失亦为55，万元(5+49.5-3+3.5)，两者的扣除数额最终达到了完全统一。也就是说，即使在备抵法下，不论是从利润总额中还是应纳税所得中，企业最终可以扣除的仍然只能是实际发生的坏账损失。

　　第二种方法：按照会计制度规定，虽然企业核销或收回的坏账都是通过“坏账准备”科目核算的，但它们可以通过影响坏账准备的具体应提取金额，而最终得以从利润总额中扣除或计入利润总额;这一点与税法规定的坏账准备税前扣除或计入应纳税所得并没有本质的差别，所以，会计制度与税法的终极差别，仍然在于企业计提或转回的坏账准备，按会计制度规定应从利润总额：中全额扣除或全额计入利润总额，而税法规定只能限额扣除或部分计入应纳税所得额，为此，还可以按如下公式，计算确定纳税调整金额：

　　纳税调整金额=(年末坏账准备余额-年末应收款项余额×56‰)-(年初坏账准备余额-年初应收款项余额×5‰)=(年末坏账准备余额-年初坏账准备余额)-(年末应收款项余额-年初应收款项余额)×5‰

　　公式的含义在于：当计算结果大于零时，应调增应纳税所得;小于零时，应调减应纳税所得。同上例，2002年度～2005年度的纳税调整方法如下：

　　2002年度，纳税调整金额=(20-0)-(1000-0)×5‰=15万元

　　注：由于假定不调整年初财务状况，可以视同年初应收款项余额为零

　　2003年度，纳税调整金额=(10-20)-(900-1000)×5‰=-9.5万元

　　2004年度，纳税调整金额=(30-10)-(1300-900)×5‰=18万元

　　2005年度，纳税调整金额=(0-30)-(0-1300)×5‰=-23.5万元

　　实质上，第二种方法是对第一种方法的重新表述，但更加便于实务操作，对上述“转回、递延”理论的阐释也更加透彻。