国家税务总局公告2014年第29号案例解读

　　第二，关于会计未采取“加速折旧”方法，税法是否可以加速折旧，进行纳税调减。《关于企业固定资产加速折旧所得税处理有关问题的通知》(国税发[2009]81号)文件规定了加速折旧的具体条件与方法，在15号公告颁布以后，普遍的理解是，如果会计上没有采取加速折旧方式，税收也就不能采取折旧方式了。这种规定，实际上，让上市公司们很难下决心去申请加速折旧政策，因为会影响企业的利润，进而影响股价。例如：中国一重在2013年3月4日发布《关于调整固定资产折旧年限的公告》，宣布放弃对机器设备采取加速折旧的方法，很难说这里面的考量没有15号公告的因素。也就是说，15号公告导致上市公司们都不敢享受《企业所得税法》第32条加速折旧的优惠政策了，这显然也不是立法初衷，因此29号公告明确“加速折旧”不受15号公告的限制，也就是说上市公司们可以会计上按照平均年限法计提折旧，保证会计利润，而税法上用加速折旧，从而进行纳税调减处理!

　　第三，石油天然气折旧的“特殊情况、特殊处理”。实施新会计准则之前，油气田企业多采取年限平均法计提折旧，而国外油气田企业多采取工作量法计提折旧，这种方法

　　强调固定资产的使用程度，它假定固定资产的服务潜能会随着油气产量的变化而变化，其损耗的价值应在固定资产完成的产量中平均分摊，这样，固定资产单位产量分摊的折旧额是相等的，但在各个使用年限内计提的折旧额会因固定资产实现的实际产量的不同而存在差异。其计算公式是：折旧率=年产油量÷地质储量累计采出程度。 基于产量法的合理性，以及“两桶油”会计准则与境外等效，以便融资的需要，《企业会计准则第27号—石油天然气开采》规定油气田企业可以采取产量法或年限平均法计提折旧，倾向于产量法。而《财政部国家税务总局关于开采油(气)资源企业费用和有关固定资产折耗摊销折旧税务处理问题 的通知》(财税[2009]49号)规定油气企业在开始商业性生产之前形成的开发资产，准予按直线法计提折旧扣除，最低折旧年限为8年，这种折耗方式一般来说具有加速折旧的性质，比产量法计提的折旧要多，如果按照15号公告的普遍理解，企业就享受不到49号文件的优惠了，因此29号公告比照“加速折旧”的处理方式，规定这种情形不受15号公告限制，可以进行纳税调减。

　　第四，“会计先扣除，税法才能扣除”，这里的“会计先扣除”不局于同一年度，也不局于同一会计科目。 15号公告颁布以后，居然有一种可怕的理解是：“从此后税收的扣除项目只有调增没有调减了“，因为在会计上没有扣除，税法就不能扣除，这真是一种可怕的理解，对15号公告的内涵做了极不合理的放大!

　　案例11：某公司房屋建筑物原值1000万元(不保留残值)，按照10年计提折旧，每年计提折旧100万元，税法最低折旧年限20年，因此前10年每年调增50万元应纳税所得额，从第11年开始，由于第11年会计上没有提取折旧，因此“会计上没有扣除，税法就不能扣除”，不能进行纳税调减50万元。这种理解，是对15号公告大大的误读，虽然第11年会计上没有扣除折旧，但是前10年已经纳税调增了500万元折旧额，这些折旧额已经在会计前扣除，不能拘泥于当年会计上没有扣除，就不允许纳税调减，只要过去年度扣除了，就已经符合了15号公告的内在要求，允许纳税调减。

　　案例12：固定资产原值1000万元，会计与税法均按照10年计提折旧，计提减值准备400万元，因此计提折旧的基础为600万元，当年计提会计折旧60万元，按照“可怕的理解”，您会计上计提了60万元，税法上就只能扣除60万元折旧，不能调减40万元。其实，会计上计提的减值准备400万元是折旧扣除的变形而已，计提减值准备就意味着在会计上已经扣除，不能拘泥于必须是“累计折旧”科目在会计前扣除，才可以在税前扣除。由于企业已经在减值准备扣除了，就已经符合了15号公告的内在要求，允许纳税调减。

　　案例13：M公司2013年11月发生费用10万元，取得的发票注明是2013年11月，由于业务员将发票攥在手中，一直到2014年5月才向财务报账，此时年报已经报出。企业只好做账，借：以前年度损益调整10万，贷：现金10万，由于汇算清缴期尚未结束，企业是否允许做纳税调减处理呢?一种意见是，无论2013年还是2014年，企业均未在会计利润前扣除，按照15号公告不允许在企业所得税前扣除。这显然也是“可怕的意见”，企业虽然没有计入费用科目在税前扣除，但是以“以前年度损益调整”减少留存收益，显然也是会计上扣除的一种方式，符合15号公告的内在含义，因此应允许纳税调减。

　　案例14：M公司2013年11月发生费用10万元，取得发票注明是2013年11月，由于业务员将发票攥在手中，一直到2014年6月才向财务报账，此时汇算清缴已经结束，企业做账，借：以前年度损益调整10万，贷：现金10万。按照“可怕的意见“，由于企业2013年会计上未扣除，且永远也没有机会在2013年账簿上扣除了，所以不能按照15号公告第六条 的规定追补确认退税或抵税。北京市国税局2012年汇算清缴口径就将15号文件第六条解释为：“企业发现以前年度实际发生的、按照税收规定应在企业所得税前扣除而未扣除或者少扣除的支出(以下简称以前年度应扣未扣支出)是指企业在以前年度已进行会计处理，但因财务会计处理规定与税法规定不一致或企业对政策理解有误造成企业以前年度未扣除的支出。”这种解释实质上排除了上述问题适用15号公告进行纳税调减的可能性，笔者认为殊不合理，由于企业已经以“以前年度损益调整”科目进行了账目处理，可以理解为在会计上已经扣除，因此可以适用15号公告第6条进行追补确认。

　　类似的还有，2010年购入一台设备，由于工作疏忽忘记计提折旧，2014年做“以前年度损益调整”后，也应当允许追补确认，而不能以以前年度未进行会计扣除为由不允许企业追补确认。

　　第五，投资性房地产的争议。M公司是一家主营商业地产的上市公司，其主要资产商铺用于对外出租，按照“投资性房地产”公允价值计量模式记账，会计上不计提折旧，当年该公司公允价值变动损益为2亿元，取得租金收入5000万元，年末汇算清缴对公允价值变动损益2亿元做了纳税调减，同时按照房屋建筑物的历史成本计算出折旧3000万元进行纳税调减，税务机关认为，由于投资性房地产采取公允价值计量模式记账，未在会计上计提折旧，因此不允许在企业所得税前做纳税调减处理。关于上述问题有两种理解，第一种理解，企业未在会计前扣除折旧，因此按照15号公告不不允许进行纳税调减，因此税务机关的处理是准确的;第二种理解，企业所得税法中并没有“投资性房地产”的概念，因此，会计上的投资性房地产只能归类于企业所得税中的“固定资产”，而根据税法规定固定资产是允许计提折旧的，因此应当允许企业做纳税调减。这种理解的内涵是，15号公告第八条规范的是会计与税法中均按照固定资产处理的资产，如果会计折旧年限已经选定，税法折旧年限予以认同，而会计作为投资性房地产，税法作为固定资产处理的房屋建筑物，属于会计与税法差异，不宜套用15号公告第八条。另外，如果不允许企业折旧额做纳税调减，意味着当年度取得的收入5000万元要全额缴纳企业所得税，也不符合“纳税必要资金”的原则。

　　上述两种理解，目前北京、上海、江苏等地均明确按照第一种理解执行，总局则三缄其口，笔者认为上述观点各有千秋，无论如何定案，均说的过去，不属于“可怕的观点”系列，只能期待总局释法，在总局明确政策前，企业们各显神通吧，李宁，一切皆有可能!

　　六、施行时间

　　本公告适用于2013年度及以后年度企业所得税汇算清缴。

　　企业2013年度汇算清缴前接收政府或股东划入资产，尚未进行企业所得税处理的，可按本公告执行。对于手续不齐全、证据不清的，企业应在2014年12 月31日前补充完善。企业凡在2014年12月31日前不能补充完善的，一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理。

　　关于本条款，无语!距离汇算清缴结束还有7天的时候，出台适用当年的汇缴政策，只能说“纳税服务尚未到位，总局尚需继续努力!”

　　特此公告。

国家税务总局

2014年5月23日

　　总局解读——关于《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》的解读