注会与注税鉴证准则的比较（四）

　　标准特征的差异

　　注册会计师鉴证标准的特征

　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会[2006]4号）第二十五条规定，注册会计师在运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，需要有适当的标准。适当的标准应当具备下列所有特征：1.相关性：相关的标准有助于得出结论，便于预期使用者作出决策；2.完整性：完整的标准不应忽略业务环境中可能影响得出结论的相关因素，当涉及列报时，还包括列报的基准；3.可靠性：可靠的标准能够使能力相近的注册会计师在相似的业务环境中，对鉴证对象作出合理一致的评价或计量；4.中立性：中立的标准有助于得出无偏向的结论；5.可理解性：可理解的标准有助于得出清晰、易于理解、不会产生重大歧义的结论。

　　注会注税鉴证标准特征的含义不同

　　《汇算清缴汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》的总则（六）规定，适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。尽管在描述评价标准特征时，《汇算清缴汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》

　　两个准则，与《中国注册会计师鉴证业务基本准则》使用了相同的名称，但实际内涵并不完全相同。由于相关性、完整性、可靠性和可理解性等四个特征在执行业务时，会受到财务会计与税务会计的原则差异影响和修正。因此，同一标准在涉税鉴证中的评价结果，与在审计鉴证中的评价结果是不同的。下面具体介绍几个原则差异的比较。

　　1.相关性的原则差异。

　　《注册会计师鉴证准则》关于相关性的规定与会计制度的相关性原则是相同的，都是指会计信息应当满足不同的会计信息使用者了解企业的财务情况和经营成果的需要，满足企业内部经营管理的要求。相关性所说的相关是指与决策有关，有助于决策。会计信息使用者对会计信息的需求有所不同，会计应采用适当的方法为有关方面的决策提供有用的信息。

　　《企业所得税税前扣除办法》（国税发[2000]84号）第四条规定，税前扣除的确认一般应遵循以下原则：……相关性原则，即纳税人可扣除的费用从性质和根源上必须与取得应税收入相关。该文件规定的相关性是指经济性质上的因果性，即应予以确认的费用与期间收入项目具有必然的因果关系，也就是有所得必有所费，不同收入的取得是由于发生了不同的费用。

　　2.客观性与真实性。

　　客观性原则要求会计核算以实际发生的交易或事项为依据。税法与此相对应的要求是真实性原则，要求企业申报纳税的收入、费用等计税依据必须是真实可靠的。差别在于基于税收目的，有些实际发生的交易或事项由于税法有特殊规定也要受到限制或特殊处理，受法定性原则修正，客观性原则的真实性、可靠性、可验证性在税收中并未完全贯彻。

　　3.权责发生制。

　　权责发生制原则要求凡是当期已经实现的收入和已经发生或应负担的费用，不论是否实际收到现金或支付现金，都应作为当期收入和费用；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期支付，也不应作为当期的收入和费用。会计制度与税收制度关于权责发生制度原则的差异，一方面是适用的情况不同，对待同一项收入或支出，有的会计制度按照权责发生制进行处理，而税收制度却按收付实现制处理；另一方面是当期的含义不同，会计制度讲的是核算期间，而税收制度讲的是税款所属期间。

　　4.历史成本。

　　历史成本原则要求企业的各项财产在取得时应当按照实际成本计量，各项财产如果发生减值，应当按照规定计提相应的减值准备。除法律、行政法规和国家统一的会计制度另有规定外，企业一律不得自行调整其账面价值。税法强调企业有关资产背离历史成本，必须以有关资产隐含的增值或损失，按税法规定的适当方式反映或确认为前提。

　　5.谨慎性。

　　会计上强调谨慎性，存在不确定因素的情况下作出判断时，保持必要的谨慎，既不高估资产或收益，也不低估负债或费用。对于可能发生的损失和费用，应当加以合理估计。税法强调据实扣除和计量的确定性，在有关资产真正发生永久或实质性损害时能得到及时处理，会计上根据谨慎性原则提取的各项资产减值或跌价准备，税法原则上都不承认。

　　具体业务下标准的适用要求不同

　　企业所得税汇算清缴申报表的填报数据来源有两个，比如收入项目的填报，一是根据会计制度核算的“主营业务收入”、“其他业务收入”和“营业外收入”等3个会计科目提供的信息资料；二是根据税法规定应进行纳税调整的收入事项，包括“视同销售收入”和“税收上应确认的其他收入”。

　　由于报表数据来源不同，汇算清缴鉴证时适用的评价标准就不同。对于按照会计数据填报的事项，就应按照会计制度核算的标准进行鉴证，对标准的适当性评价，就应该符合《注册会计师鉴证准则》所规定的特征。而对于按照税法要求纳税调整后填报的事项，就应该强调评价标准的法定性，注册税务师执行所得税汇算清缴鉴证业务时，主要标准是相关的税收法规文件，其他法规文件是次要标准。因此，注册税务师执行纳税调整事项鉴证业务时，对标准的适用，没有多少选择余地，不能够对税法规定的标准的适用与否进行选择。

　　同样，《损失业务准则》更强调评价标准的法定性，注册税务师执行财产损失鉴证业务时，主要标准是相关的税收法规文件，其他法规文件是次要标准，适用标准时没有多少的选择余地，不能够对税法规定的标准的适用与否进行选择。

　　《中国注册会计师鉴证业务基本准则》（财会[2006]4号）第二十六条规定，注册会计师应当考虑运用于具体业务的标准是否具备本准则第二十五条所述的特征，以评价该标准对此项业务的适用性。在具体鉴证业务中，注册会计师评价标准各项特征的相对重要程度，需要运用职业判断。这项规定是要求注册会计师应依据标准是否具备准则规定特征，评价所用标准是否适用于所执行的业务。显然，注册会计师鉴证准则的这项要求，相对于所得税汇算清缴的鉴证业务适用范围是比较小的。只有在执行所得税汇算清缴的鉴证业务，运用了税法规定的其他标准时（如会计标准），注册会计师鉴证准则的有关“标准特征”的要求才能适用，除此以外，应坚持法定性标准特征，放弃相关性、完整性、可靠性和可理解性等特征。

　　鉴证标准选择次序的差异

　　注册税务师运用职业判断，对鉴证对象进行评价或计量时，应以税收法规和税务会计作为评价或计量的主要标准；对于税收法规没有规定的，以会计规范和财务会计作为评价或计量的标准。当会计规范与税收法规有冲突时，应优先选择税收法规标准。

　　选择评价标准应符合《汇算清缴业务准则》和《损失业务准则》规定的信息质量特征。以《汇算清缴业务准则》的总则条款为例，《汇算清缴业务准则》规定，税务师事务所运用职业判断对鉴证对象作出合理一致的评价或计量时，应当符合适当的标准。适当的评价标准应当具备相关性、完整性、可靠性、中立性和可理解性等特征。

　　运用适当的评价标准时，应坚持税收法定性原则，税法有特殊规定的事项，按税法规定的标准和条件进行税务处理，避免滥用会计规范的可靠性和完整性原则。相关性的特征不仅指与报告使用者的经济决策相关，还应包括鉴证事项经济性质上的因果关系。

　　在评价证据有效性时，应对鉴证事项有关证据的合法性保持警觉。鉴证的主要依据是税收法规，而不是会计规范；在处理方法上，主要运用税务会计，而不是财务会计。