浅谈新旧会计准则的主要变化

　　新会计准则体系已由财政部颁布，即将在全国实施。这是我国经济生活中的重大事件，在中国会计发展史上具有里程碑的意义。新会计准则以先进、科学的理念为指导，立足中国的实际，在借鉴国际会计准则的基础上充分考虑了中国的国情，较好地处理了会计的国际化和中国特色的关系。颁布和实施新的会计准则体系，结束了我国会计“制度”和“准则”两张皮的历史，必将对我国的会计事业和经济发展产生重大而深远的影响。一、新会计准则体系的框架结构

　　新会计准则体系是一个有机整体，由1个基本准则、38个具体准则和2个应用指南构成。基本准则处于第一层次。基本准则涉及整个会计工作和整个会计准则体系的指导思想和指导原则，对38个具体准则起统馭和指导作用，各具体准则的基本原则均来自基本准则，不得违反基本准则的精神。

　　具体准则处于会计准则体系的第二层次，是根据基本准则制定的、用来指导企业各类经济业务确认、计量、记录和报告的规范。具体准则共有38项，其中，新制定的会计准则22项，以前制定、现在修订的会计准则16项。具体会计准则可以分为一般业务准则、特殊行业的特定业务准则和报告准则三类。

　　企业会计准则应用指南处于会计准则体系的第三个层次，是根据基本准则和具体准则制定、指导会计实务的操作性指南。

　　二、基本准则制定的背景及修订后的主要变化

　　《企业会计准则———基本准则》是我国会计准则体系的重要组成部分，一可称之为“应用型的财务会计概念框架”。基本准则围绕会计的目标、会计信息的质量特征、会计要素的确认与计量以及财务报表列报等加以规范，从而成为制定各项具体准则和会计实务的重要指导原则。

　　修订后的基本准则呈现出以下5个特点：

　　1、继续坚持我国基本准则的定位。

　　2、对会计目标进行修改。

　　3、对会计一般原则进行完善。

　　4、对会计要素的定义作了重大调整。

　　5、对财务报告进行修改。

　　三、企业会计准则第1号———存货准则修订后的主要变化

　　为了规范存货的会计核算和披露，财政部于2001年11月9日发布了《企业会计准则-存货》，从2002年1月1日起施行。该准则实施对规范企业存货的核算起到了积极作用，但也存在一些问题，如企业利用存货跌价准备操纵利润等。为了进一步规范企业存货的核算，财政部借鉴国际会计准则的合理内容，针对我国实践中出现的问题，对存货准则进行了修订。总体来说，修订后的存货准则变动不大，主要变化有两点：

　　1.取消了发出存货计价的后进先出法

　　由于后进先出法不能真实地反映企业存货的流转，修改后的国际会计准则第2号取消了后进先出法。为了与国际会计准则趋同协调，我国此次修订的存货准则也取消了后进先出法。但我国并不排除与后进先出法相似的、能够反映存货流转的特殊成本法。

　　2.某些存货发生的借款费用可以资本化

　　企业的借款费用是由《企业会计准则-借款费用》来规范的。为了控制企业借款费用资本化，原《企业会计准则-借款费用》规定，只有固定资产的借款费用可以资本化。但是实际工作中，银行并不给企业中长期的贷款，而是流动资金借款，企业不一定将借款用于流动项目，而是进行固定资产建造。有些企业的存货需要相当长的时间才能够达到可销售状态，例如，船舶是造船厂的存货，船舶要达到可供销售的状态需要较长的时间。此次对借款费用准则进行修订时，财政部适当地考虑了这些因素。修订后的借款费用准则将借款费用资本化的范围扩大到某些需要相当长时间才能够达到可销售状态的存货项目，扩大了借款费用资本化的范围。

　　四、企业会计准则第2号———长期股权投资准则修订后的主要变化

　　长期股权投资准则在实施后的近两年，各种问题层出不穷。最为突出的是上市公司利用非现金资产采用公允价值计价的原则大做文章，大规模地操纵利润。会计准则制定者不得不根据我国的实际情况，改变了非现金资产广泛采用公允价值计价的方法，全面采用了账面价值的计价方法。

　　新会计准则体系中有4个涉及金融工具的准则，其中之一是金融工具的确认和计量准则。为了与金融工具准则相协调，投资准则规范的范围作了相应修订，其主要变化表现为：

　　1.准则规范范围的变化。长期股权投资准则规范的范围明显变小，短期投资和长期债权投资不再属于该准则规范的范围。短期投资改称为。

　　2.股权投资差额的处理进行了简化，不再采用分期摊销的方法，直接在取得投资的当期确认为当期损益。

　　3.长期股权投资采用何种方法核算标准的变化。对于能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，平时不再采用权益法，而是改用成本法进行核算，只在编制合并财务报表时才调整为权益法。

　　4.权益法下，投资企业应享有被投资单位所有者权益的份额的计量基础发生变化，以取得投资时投资企业应享有被投资单位各项可辨认资产公允价值份额为基础进行确认。

　　五、企业会计准则第4号———固定资产准则修订后的主要变化

　　固定资产是企业的主要资产之一。固定资产的核算正确与否直接关系到企业财务状况和经营成果的恰当反映，进而影响到会计信息使用者的经济决策。为了规范企业固定资产的核算与披露，财政部于2001年11月制定发布了固定资产准则，并于2002年1月1日实施。该准则实施以来，对规范企业固定资产的核算和披露起到了积极作用，但在实施过程中也碰到了一些问题。为了使固定资产准则能更好地规范企业固定资产的核算与披露，财政部借鉴了国际会计准则的合理内容，根据该准则在实施中出现的问题对固定资产准则进行了修订。修订后的固定资产准则主要有以下几点变化：

　　1.重新定义了预计净残值

　　预计净残值是指假定固定资产的预计使用寿命已满并处于使用寿命终了时的预期状态，企业目前从该项资产的处置中获得的扣除预计处置费用后的金额。修订后的预计净残值强调现值概念，也就是说在确定预计净残值时应将其金额折现。原准则中预计净值是终值，新准则中的预计净残值则是现值。在企业准备出售固定资产时，应复核其预计净残值，在这种情况通常应等于公允价值减去处置费用后的净额。

　　2.规定了弃置费的会计处理

　　固定资产准则规定，固定资产预计的处置费用应计入固定资产的成本，计提折旧，其金额为折现值。之所以这样修改，主要是考虑到我国有些特殊的企业，在资产使用完报废后要发生一笔很大的费用，例如，核电站在报废的时候要发生大笔的处置费用，如果正常经营过程中没有预先提取，不利于企业财务状况和经营成果的反映。

　　3.取消后续支出的确认原则

　　本次修订后的固定资产准则取消了原来规定的后续支出的确认原则，指出固定资产后续支出和初始支出的确认原则仍然是相同的，要符合资产确认的条件，即：该资产包含的经济利益很可能流入企业；该资产的成本能够可靠地计量。如果后续支出不符合上述条件，就不能资本化，而应予以费用化。

　　六、企业会计准则第6号———无形资产准则修订后的主要变化

　　修订后的无形资产准则的主要变化体现在以下五个方面：

　　1.修订了准则适用范围

　　原准则规定，无形资产准则不涉及企业合并中产生的商誉，但同时规定，无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产，不可辨认无形资产是指商誉，这导致准则在适用范围上产生了矛盾。修订后，明确规定本准则不包括商誉，商誉的相关处理在企业合并的准则中进行规定。

　　2.修正了无形资产的定义

　　原准则给无形资产所下的定义指出，无形资产指企业为生产商品、提供劳务、出租给他人或为管理目的而持有的、没有实物形态的非货币性长期资产。无形资产分为可辨认无形资产和不可辨认无形资产。修订后的准则规定，无形资产指没有实物形态的可辨认非货币性资产。无形资产不再区分可否辨认，也排除了商誉。这与国际会计准则中的定义是完全一样的。

　　3.取消原准则第10条中的“但企业为首次发行股票而接受投资者投入的无形资产，应以该无形资产在投资方的账面价值作为入账价值”的规定。

　　4.对研究开发费用的会计处理进行修订。

　　此次准则修订，将企业在研究开发过程中发生的费用区别对待：对于研究阶段发生支出进行费用化处理，但是对于开发阶段发生的费用，在符合相关条件的前提下，允许资本化。为了防止企业利用该规定操纵会计信息，财政部在运用指南中对有关问题作出了严格的规定。

　　5.增加有关使用寿命不确定的无形资产的会计处理规定。

　　七、企业会计准则第7号———非货币性资产交换准则修订后的主要变化

　　修订后该准则的主要变化体现在以下两个方面：

　　1.计量模式的改变在本次修订的准则中提出了两个计量模式，一个是非货币性资产交换在符合一定条件的情况下，可以采用公允价值进行计量；另一个是如果不符合这些条件则采用账面价值计量。采用公允价值计量必须同时符合两个条件：（1）、非货币性资产交换具有商业实质；（2）、交换的资产存在公允价值。

　　2.非货币性资产交换的损益的确认发生了改变

　　非货币性资产交换损益的确认与所采用的计量模式直接相关。随着计量模式的变化，损益的确认也发生了变化，在以换出资产账面价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都不确认损益；以公允价值来进行计量的情况下，不管是否发生补价，都应确认损益。这是因为公允价值和账面价值之间必然存在差价，这个损益实际上就是重估损益。

　　八、企业会计准则第12号———债务重组准则修订后的主要变化

　　修订后债务重组准则与原准则的主要区别如下：

　　1.修改了债务重组的定义，重新恢复到1998年所制定准则的提法按修订后的准则，债务重组是在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或法院的裁定作出让步的事项。定义中强调了“让步”的概念。

　　2.债务重组的结果计入当期损益

　　原企业会计制度和债务重组准则中规定，对债务重组的损失计入当期损益，而债务重组收益则计入资本公积。修订后的准则改变了这种做法，将债务重组收益和损失均计入当期损益。

　　3.在以非现金资产方式清偿债务和修改债务条件的情况下，引入了公允价值计量原准则和制度规定采用企业以非现金方式清偿债务时，应采用账面价值计量。修订后的准则引入了公允价值计量模式。之所以这样规定是为了会计准则体系内在逻辑一致性。“非货币交易准则”“企业合并准则”“投资性房地产”等准则部分引入公允价值以后，不能把债务重组这个准则单独作一个例外规定，否则破坏了内在逻辑一致性。

　　九、企业会计准则第13号———或有事项准则修订后的主要变化

　　此次修订后的或有事项准则，与原准则关于或有事项的概念和确认条件一致，但对预计负债的计量不同。原准则对预计负债的计量只有初始计量，即按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，而新准则对预计负债的计量分为初始计量和后续计量。初始计量按履行相关现时义务所需支出的最佳估计数进行，并应考虑货币时间价值；后续计量指企业应在资产负债表日对预计负债的账面价值进行检查，如有客观证据表明该账面价值不能真实反映当前最佳估计数，应作相应调整。

　　十、企业会计准则第17号———借款费用准则制定修订后的主要变化

　　1.扩大了借款费用资本化的资产范围

　　引入“符合资本化条件的资产”这一概念，即一个是固定资产，还有一个是需要经过相当长才可以达到可使用状态的或者可销售状态的存货和投资性房地产，这样，把原准则局限于固定资产的范围扩大许多，与国际会计准则可选择的方法基本一致。

　　2.扩大了可予资本化的借款范围

　　原借款费用准则只允许专门借款的利息费用才能资本化；修订后的借款费用准则与国际准则进行充分地协调，资本化的借款范围扩大到专门借款和一般借款。

　　十一、企业会计准则第28号———会计政策、会计估计变更和差错更正准则修订后的主要变化

　　与2001年修订后的准则相比，本次新发布的准则主要有两个方面的变化：一是取消了重大差错，改为前期差错，而且采用追溯重述法处理会计差错；二是增加了无法进行追溯调整和追溯重述的规定。

　　十二、企业会计准则第29号———资产负债表日后事项准则修订后的主要变化

　　本次对该准则的修订变动不大，主要变化是：将拟分配的股利（股票股利和现金股利）应作为非调整事项在报表附注中进行披露，要求企业在资产负债表日后至财务报表批准报出日之间由董事会或类似机构所制定利润分配方案中拟分配的股票股利和现金股利（或拟分配给投资者的利润），不应在资产负债表日确认为负债，而应当在财务报表附注中单独披露。