新准则下债务重组会计处理浅谈

　　财政部2006年颁布的《企业会计准则第12号——债务重组》（以下简称新准则）在计量属性和重组收益处理上存在较大变化。

　　一、 以资产清偿债务

　　以资产清偿债务时，可将债务重组过程视为债权人和债务人以公允价值为基础购销用以清偿债务的资产的过程。对该债务重组方式进行会计处理时，可参照资产购销业务的会计处理方法，再依据该业务自身的特点，债务人冲销重组债务作为该购销业务获取的利益，债权人冲销重组债权净额作为支付的对价。针对购销过程中应结算金额小于其抵销的债务债权净额的差异，债务人和债权人应分别确认为债务重组利得和损失。

　　[例1]甲公司欠乙公司购货款50万元，甲公司发生财务困难，暂时无法支付该货款。2007年1月15日，经过双方协商，乙公司同意甲公司以10万件产品抵偿该债务。该产品单位市场售价4元，单位成本2元。双方均为增值税一般纳税人，适用增值税率为17%.乙公司已于2007年1月30日收到甲公司的这批抵债产品。另外，乙公司已针对此项应收账款计提坏账准备2.5 万元。

　　（1）债务人甲公司的会计处理。甲公司应当一方面按照该产品的公允价值即市场售价40万元（4×10）确认主营业务收入，同时依据税法中对视同销售行为的相关规定确认应交增值税销项税额6.8 万元（40×17%）。另一方面，全额冲销对乙公司的应付账款50万元作为在此交易中获取的经济利益。甲公司在此购销业务中应结算的金额46.8万元（40+6.8）小于其抵销的应付账款金额50万元，差异3.2万元即为甲公司获取的债务重组利得。

　　借：应付账款 500000
　　　贷：主营业务收入 400000
　　　　　应交税费——应交增值税（销项税额） 68000
　　　　　营业外收入——债务重组利得 32000

　　借：主营业务成本 200000
　　　贷：库存商品 200000

　　（2）债权人乙公司的会计处理。乙公司应当一方面按公允价值40万元（4×10）确认收到存货的成本，同时，确认可抵扣的增值税进项税额6.8万元（40×17%）。另一方面，冲销作为支付对价的应收债权净额47.5万元（50-2.5）元。两者之间的差异0.7万元为乙公司在债务重组中产生的损失。

　　借：库存商品 400000
　　　　应交税费——应交增值税（进项税额） 68000
　　　　坏账准备 25000
　　　　营业外支出——债务重组损失 7000
　　　贷：应收账款 500000

　　二、 以债务转为资本

　　对将债务转为资本这一债务重组方式进行会计处理时，可参照股权投资业务的相关会计处理方法。债务人作为被投资方，一方面按照双方事先确定的债权人享有的股权份额及股份面值确认股本或实收资本，同时将债权人享有股权份额的公允价值与其面值之间的差异作为股本溢价计入资本公积。另一方面冲销接受投资所抵偿的债务。两者之间的差异为债务人在此债务重组过程中获取的重组利得。相应的，作为投资方的债权人一方面按照长期股权投资取得成本的计量方法确认取得的长期股权投资，另一方面抵销作为支付手段的应收债权净额，并将其差异确认为债务重组损失。

　　[例2]甲公司欠乙公司购货款50万元，甲公司发生财务困难，暂时无法支付该货款。2007年1月15日，经过双方协商，乙公司同意以债转股的形式进行债务重组。甲公司以5万股普通股股份抵偿该债务，甲公司普通股面值为1元，每股市价为9元。乙公司已针对此应收账款计提坏账准备2.5万元。该股票登记手续已于2007年2月10日办理完毕。至此乙公司持有甲公司的股份份额为15%.

　　（1）债务人甲公司的会计处理。甲公司一方面按照双方协商的乙公司所享有的股权份额及股份面值确认股本5万元（5×1），同时将乙公司享有股份的公允价值与面值之间的差额确认为资本公积40万元[5×（9-1）]；另一方面冲销接受投资抵偿的债务50万元；两者之间的差异5万元（50-40-5）元为甲公司在此债务重组中获取的利得。

　　借：应付账款 500000
　　　贷：股本 50000
　　　　　资本公积 400000
　　　　　营业外收入——债务重组利得 50000

　　（2）债权人乙公司的会计处理。乙公司按照债务重组中换取股权的公允价值45万元（5×9）确认对甲公司的长期股权投资，同时抵销作为支付手段的债权净额47.5万元（50-2.5），差异2.5万元为乙公司在此债务重组中产生的损失。

　　借：长期股权投资 450000
　　　　坏账准备 25000
　　　　营业外支出——债务重组损失 25000
　　　贷：应收账款 500000

　　三、 修改其他债务条件

　　当债权债务双方选择修改其他债务条件进行债务重组时，新旧债务之间的差异即为债权人和债务人在此过程中所产生的重组损失和利得。但是，假若在修改后的债务条件中存在根据未来某种事项的出现而产生的债权债务，债务人和债权人应采取不同的处理态度。对于满足预计负债确认条件的或有应付金额，债务人应在重组日将其确认为预计负债，作为修改债务条件后新债务的组成部分。对债权人而言，在重组日不应确认任何或有应收金额，只有在此或有应收金额实际发生时才予以确认。

　　[例3] 2005年1月1日，甲公司从银行取得年利8%、三年期贷款50万元。由于甲公司发生财务困难，尚未支付任何利息。2007年1月1日，双方协商进行债务重组并签订协议，银行同意将该贷款延期2年至2009年12月31日，免除全部积欠利息，本金不变，此后利率降至5%，利息按年支付。该协议中附有或有条件：如果甲公司2008年起有盈利，则将利率恢复至8%，若无盈利，利率仍维持5%.贷款银行已对此项贷款计提了2.5万元损失准备。

　　（1）债务人甲公司的会计处理。债务重组时，甲公司一方面抵销旧债务58万元[50×（1+8%×2）]元。另一方面确认新债务53万元（50+3），其中：重组债务50万元，与甲公司未来盈利状况相关的预计负债3万元[50×（8%-5%）×2].差异5万元（58-50-3）为甲公司在此债务重组过程中获取的利得。

　　借：长期借款 580000
　　　贷：长期借款——债务重组 500000
　　　　　预计负债 30000
　　　　　营业外收入——债务重组利得 50000

　　2007年12月31日，甲公司对该长期借款计提利息2.5万元（50×5%）。

　　借：财务费用 25000
　　　贷：银行存款 25000

　　假如甲企业2008年起有盈利，则2008年12月31日起甲企业应当按照8%的利率支付利息4万元（50×8%）。由于甲企业在债务重组日已将按3%利率计算的利息确认为预计负债，从而直接冲销预计负债1.5万元（50×3%）元，并将剩余部分2.5万元（4-1.5）作为财务费用。

　　借：财务费用 25000
　　　　预计负债 15000
　　　贷：银行存款 40000

　　假如甲企业2008年无盈利，即债务重组协议中规定的未来事项没有发生，甲企业只需按照5%的利率支付利息，从而应将重组日已确认的与本期相关的预计负债予以冲销，并确认为当期利得。

　　借：财务费用 25000
　　　　预计负债 15000
　　　贷：银行存款 25000
　　　　　营业外收入 15000

　　2009年，甲企业除与2008年作相同的会计处理外，还需考虑对借款本金的偿还。

　　借：长期借款——债务重组 500000
　　　贷：银行存款 500000

　　（1） 债权人银行的会计处理

　　债务重组日，银行需抵销旧债权净额55.5万元（58-2.5），确认新债权50万元，同时确认债务重组损失5.5万元（55.5-50）。

　　借：贷款——债务重组 500000
　　　　贷款损失准备 25000
　　　　营业外支出——债务重组损失 55000
　　　贷：贷款——甲公司 500000
　　　　　应收利息——甲公司 80000

　　2007年12月31日，银行应确认利息收入2.5万元（50×5%）。

　　借：存放中央银行款项 25000
　　　贷：利息收入 25000

　　假如甲企业2008年起有盈利，则2008年12月31日起银行应按8%的利率计收利息。

　　借：存放中央银行款项 40000
　　　贷：利息收入 40000

　　假如甲企业2008年没有盈利，则2008年12月31日银行仍按5%的利率计收利息。

　　借：存放中央银行款项 25000
　　　贷：利息收入 25000

　　2009年，银行除与2008年进行相同的会计处理外，还需考虑本金的收回。

　　借：存放中央银行款项 500000
　　　贷：贷款——债务重组 500000