新会计制度下民间非营利组织捐赠业务的会计处理

　　改革开放以来，我国民间非营利事业得到了快速发展，但一直没有一套针对民间非营利组织的财务 会计制度，而是参照《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》运行，无法全面反映民间非营利组织财务活动的特点和会计核算与财务报告的要求，从而无法提供全面完整真实的会计信息。为了规范民间非营利组织的会计核算，提高会计信息质量，2004年8月底，财政部正式发布了《民间非营利组织会计制度》，自2005年1月1日起在全国民间非营利组织范围内全面实施。该制度是在充分考虑民间非营利组织业务特点，借鉴企业会计的技术与方法形成的我国第一部民间非营利组织的会计制度，填补了非营利组织会计规范的空白。

　　民间非营利组织经济业务中，捐赠业务占了相当大的份额，因此，如何对该业务进行会计处理就显得十分重要。

　　一、捐赠的特征及辨别

　　捐赠，是指一个实体自愿无偿向另一实体转交现金或其他资产，或撤销其债务的行为。也就是一个主体将现金或其他资产无条件地转移给另一主体，或是在一项非互惠的自愿转移中清偿和免除另一主体的债务，而该主体不作为对方的所有者。捐赠同交换、代理等其他交易的区别主要表现在以下四个方面：

　　（1）无条件的，不存在需要在未来返还资产或重新承担债务的不确定事项；

　　（2）非互惠的，取得捐赠不需要支付对价；

　　（3）自愿的；

　　（4）非所有权投资（即捐赠方不作为所有者）。

　　同时，还应注意以下两点：（1）：非营利组织应区分捐赠和交换交易，互惠交易中收到的资源不属于捐赠。非营利组织应仔细对交易的特征进行评估，辨别资产的获得是否也放弃了一项相同价值的资产或发生了一项相同价值的负债，从而确定是否为捐赠。对于某些准互惠性交易，非营利组织则只能把其公允价值扣除付出代价的公允价值的净余额确认为捐赠收入：（2）非营利组织还应区分捐赠与代收付业务，以代理人的身份收到的资源不能确认捐赠收入。捐赠方以向非营利组织转让资产的形式进行捐赠活动，受赠方从捐赠方手中接受资产，并同意代表另一实体（受益人，由捐赠方指定）使用这些资产，或者将资产、资产投资收益转交给受益人，则受赠人不能确认捐赠收入。

　　二、民间非营利组织接受捐赠的确认

　　民间非营利组织的主要资金来源之一是捐赠，但对于接受的捐赠应当确认为收入还是净资产则有不同意见：

　　一种意见认为，我国现行企业会计制度将企业接受的捐赠作为“资本公积”处理，其实质是将捐赠直接作为“净资产”确认，因此，民间非营利组织也应当和企业一样，将接受的捐赠确认为净资产。

　　另一种意见则认为，如果将民间非营利组织接受的捐赠作为净资产确认，民间非营利组织的很大一部分收入将无法在业务活动表中反映出来，既不利于真实、完整地反映民间非营利组织的业务活动情况，也不利于衡量管理者的经营业绩。另外；民间非营利组织接受的捐赠符合收入的定义，即它是民间非营利组织在业务活动中取得的，最终会导致净资产的增加，因此，应当将其确认为收入。

　　我国《民间非营利组织会计制度》采纳了上述第二种观点，即民间非营利组织取得的捐赠应当确认为收入，在业务活动表中予以反映，以完整地反映其收入来源和业务活动开展情况。

　　三、无条件捐赠和附条件捐赠的区分

　　民间非营利组织取得的捐赠，根据捐赠合同或者协议是否附有对捐赠资产的使用设置限制条件，通常可以区分为无条件捐赠和附条件捐赠。对于无条件的捐赠，国际上一般都规定应当在收到捐赠时确认收入。但是，对于附条件的捐赠，则有不同看法：

　　一种意见认为，对于附条件的捐赠，在所附条件满足之前不能确认收入。按照这一意见，民间非营利组织在收到附条件捐赠时，应当首先将其计入“递延收入（或者递延收益）”，在资产负债表中作为负债反映。比如，现行《国际会计准则第20号——政府补助会计和政府援助的披露》规定，对于政府补助，只有在合理保证企业将满足所附条件和补助能够收到时，才能够予以确认。

　　另一种意见认为，将附条件的捐赠确认为“递延收入”，并在资产负债表中作为负债反映，不符合负债的定义和确认条件，因为民间非营利组织在收到捐赠资产时，尽管对于捐赠资产存在使用方面的限制，但是并不存在需要偿还捐赠资产或者相应资金的现时义务，所以，不应当将收入递延，确认为负债。对于附条件的捐赠，只要民间非营利组织已经取得了捐赠资产的控制权，导致了净资产的增加，民间非营利组织就应当将其确认为当期收入。

　　考虑到上述第一种观点在会计基本概念上站不住脚，而且容易导致收入确认和计量上的主观随意性，再加上国际会计准则理事会已经作出决议，否定了现行国际会计准则第20号的做法，准备取消这一准则或者以新的准则取而代之。而第二种观点将是国际会计准则理事会拟选用的方法，也是目前澳大利亚等国的做法。所以，我国《民间非营利组织会计制度》选择了第二种观点，即对于无条件的捐赠，应当在捐赠收到时确认收入；对于附条件的捐赠，应当在取得捐赠资产控制权时确认收入。与此同时，制度又规定，当民间非营利组织存在需要偿还全部或者部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时，则应当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。

　　四、民间非营利组织接受捐赠的会计处理

　　民间非营利组织提供的或收到的捐赠可能有多种形式，包括：现金捐赠、资产捐赠、承诺捐赠、劳务捐赠、债务豁免和承担债务等。

　　1.货币性资产的捐赠

　　货币性资产捐赠包括现金、有价证券捐赠、债权放弃和承担债务等。民间非营利组织接受的各种货币性资产捐赠，按照实际收到的金额确认为收入。例如，对于现金捐赠，在收到现金或现金存入受赠人的账户时，就可认为受赠方已对其有控制权，应确认捐赠收入。

　　2.非货币性资产的捐赠

　　非货币性资产捐赠包括土地、房屋、设施使用、材料和物品、无形资产等。非营利组织在收到各种非货币性资产捐赠时，应按照捐赠方提供的凭据上表明的金额或者公允价值将其确认为资产和收入。如果资产的公允价值不能合理确定时，暂不作账务处理，只在辅助账簿中记录。待能够确定其公允价值时再作账务处理。

　　3.劳务的捐赠

　　对于民间非营利组织接受的劳务捐赠，会计上不予确认，但应当在会计报表附注，中作相关披露。

　　4.对于接受附条件捐赠

　　如果存在需要偿还全部或者部分捐赠资产或者相应金额的现时义务时（比如因无法满足捐赠所附条件而必须将部分捐赠款退还给捐赠人时），则应当就需要偿还的金额同时确认一项负债和费用。

　　5.如果限定性的限制在确认收入的当期得以解除，应当将其转为非限定性收入。

　　考虑到民间非营利组织收入来源的特殊性，《民间非营利组织会计制度》将其收入区分为交换交易形成的收入和非交换交易形成的收入，分别界定其确认标准。在捐赠实际发生或收到款项时确认捐赠收入，并坚持历史成本的同时，引入了公允价值计量基础。也就是说，当历史成本数据可得时，则按历史成本计量；否则按市场公允价值与合理确定的价值顺序计量。当捐赠资产的价值不能合理确定时，可以暂不入账，但应设置辅助账，登记该受赠资产的数量等情况。可以说，《民间非营利组织会计制度》对捐赠会计处理的有关规定是与非交换交易的特征（许多捐赠资产都是无偿取得的，并没有实际成本），以及我国市场发育程度较差、公允价值数据较难取得等实际情况相适应的，具有较强的操作性。

　　五、净资产及净资产变动的报告

　　非营利组织的会计要素包括资产、负债、净资产、收入和费用，会计恒等式为：资产=负债+净资产。从而，收入和费用会分别引起净资产的增加和减少。非营利组织的净资产，是指资产减去负债后的余额。由于捐赠方施加的限制或者国家有关法律、行政法规所设置的限制会影响资源的可用性和灵活性，以捐赠业务为主的非营利组织的净资产，应按捐赠人限制存在与否分为不受限制净资产、暂时受限制净资产和永久受限制净资产，分别按不同分类来披露资产和收入。

　　不受时间限制或用途限制的捐赠应在资产负债表的“非限定性资产”项下列示，受时间限制或用途限制的捐赠在“限定性净资产”项下列示。当民间非营利组织满足捐赠方对资源使用所作的时间限制或用途限制后（不管是因为时间流逝还是因为捐赠资产特定目的实现），就应按实际金额报告限制性资产转入非限定性资产的金额，在业务活动表中“限定性资产转为非限定性资产”项目中反映。以接受捐赠为主的非营利组织，对于接受捐赠的现金以外的其他资产，应在期末时按可变现净值与成本孰低计量，对于可变现净值低于成本的差额，应当计提受赠资产减值准备，并单独核算，在资产负债表中作为受赠资产的备抵项目单独反映。

　　新制度充分吸收了我国企业会计改革的成果，并引人了一些较新的会计理念和会计处理规定，如在坚持以历史成本为计量墓础的同时，对于接受捐赠无形资产、接受捐赠短期投资、长期股权投资和通过非货币性交易换人长期股权投资业务捐赠等，引入了公允价值等其他计量基础，又如区分交换交易与非交换交易规范收入确认原则、净资产区分为限定性与非限定性进行列报等。不仅对于规范民间非营利组织会计核算行为，而且对于丰富我国会计理论、完善我国会计标准建设具有积极意义。