所得税会计准则及其应用研究

　　所得税会计是专门处理税法对会计要素的确认、计量影响的会计理论和会计方法。2006年2月15日，财政部发布了《企业会计准则——基本准则》和38项具体准则，自2007 年1 月1 日起首先在上市公司范围内施行，现行准则、企业会计制度同时停止执行。其中新制定的《企业会计准则第18 号——所得税》首次明确统一了所得税会计处理方法——资产负债表债务法，彻底改变了现行所得税会计政策各异、实务处理混乱的状况，为统一企业所得税的确认、计量和信息列报奠定了基础。本文从我国所得税会计背景、所得税新旧会计准则方法的对比研究、会计实务处理及其对会计报表与会计信息的影响等几方面进行论述和初步探讨，以期对所得税会计准则的实际应用有所裨益。

　　一、所得税会计准则出台的背景及其影响

　　我国现行所得税会计政策主要是财政部于1994年制定实施的《企业所得税会计处理暂行规定》（以下简称旧准则），其中规定：企业应当按照税收规定对税前会计利润进行调整，并按照调整后的应税所得计算缴纳所得税；对税前会计利润和应纳税所得之间的时间性差异，可采用应付税款法或纳税影响会计法核算。

　　1995年，财政部在研究构建我国具体会计准则过程中曾出台过《所得税会计》具体准则征求意见稿，设想采用债务法统一现行的所得税会计核算，以适应改革开放与国际接轨的需要，但因当时财税体制改革刚刚起步，财税差异不大，会计整体素质不高，且债务法实务操作比较复杂，故所得税会计具体准则迟迟未发布实施，到目前，企业仍普遍沿用应付税款法，即使会计基础较好的上市公司，随便打开一份年报，绝大部分也是采用应付税款法，这种方法核算虽简单，但对会计信息的影响尚未予以足够的重视。

　　对此，笔者选取“上证50指数”成份股中的50家上市公司，对其2005年度会计报表进行统计、分析，研究所得税会计处理方法对会计信息和相关财务指标的影响。根据年报统计，上述50家公司中有37 家的所得税会计政策采用应付税款法，占74%，其他13家几乎都是强制披露境内外两种会计准则下报表信息的金融类或海外上市公司。

　　为统计分析纳税影响会计法的采用对会计信息和主要财务指标的影响，笔者分别就其对利润表和资产负债表的影响，设计以下两类指标。

　　1.递延税项对利润表的影响指标

　　（1）递延税款增减变动占净利润的比例。

　　（2）递延税款增减变动对每股净收益的影响。

　　2.递延税款对资产负债表的影响指标

　　（1）递延税款净额占净资产的比例。

　　（2）递延税款增减变动占净资产的比例。

　　（3）递延税款增减变动对每股净资产的影响。

　　（4）递延税款增减变动对资产负债率的影响。

　　通过对上述公司年报数据的统计分析发现， 采用纳税影响会计法对以下两个主要财务指标有着重大影响：

　　（1）净利润。采用纳税影响会计法的公司中，中国石化（证券代码：600028）2005 年度递延税款（借项减贷项，下同）净增加173300 万元，相应减少年度所得税费用和增加年度净利润173300 万元，占当期净利润的4.58%，增加每股净收益0.02元；上海浦发银行（证券代码：600000）2005 年度递延税款净增加66779万元，相应减少年度所得税费用和增加年度净利润66779万元，占当期净利润的36.74%，增加每股净收益0.233 元，增加每股净资产0.178元。采用应付税款法的公司中，G长虹（证券代码：600839）2005 年度资产减值准备减少104788 万元，未弥补亏损增加141286 万元，若按资产负债表债务法（或递延法）核算，其可抵扣暂时性差异所得税影响额（即递延所得税资产）净增12044 万元，可相应减少年度所得税费用和增加年度净利润12044万元，占其当期净利润的42.25% .（2）净资产。中国石化2005年末递延税款余额570100 万元，占年末净资产的2.33%（其中资产减值准备项目形成554200 万元，占97.21%）；上海浦发银行2005 年末递延税款余额289096 万元，占年末净资产的18.62%（其中资产减值准备项目形成287329 万元，占99.39%）；华夏银行（证券代码：600015）2005 年末递延税款余额69627 万元，占年末净资产的6.79%（100% 为资产减值准备项目形成）。采用应付税款法的公司中，G 长虹2005 年末资产减值准备余额354938万元，未弥补亏损141286万元，若按资产负债表债务法（或递延法）核算，其可抵扣暂时性差异所得税影响额达到163754万元，占其年末净资产的16.3% .

　　正是考虑到所得税会计处理方法可能对财务指标和会计信息的重大影响，为体现权责发生制和配比原则的要求，提高会计信息质量，真实反映和列示预付未来所得税形成的所得税资产和应付未来所得税形成的负债，在充分借鉴国际会计实践的成熟经验基础上，财政部适时出台了新的所得税会计准则，将从今年开始统一规范我国所得税会计实务处理方法和信息披露。

　　二、所得税会计准则的特点分析与应用研究

　　新的所得税会计准则引入了两个重要概念，即准则第二章的“计税基础”和第三章的“暂时性差异”，这也是所得税会计准则的核心要点。相对于旧准则，新准则将计税差异对所得税的影响额，赋予了真实内涵，即“递延所得税资产”、“递延所得税负债”。因其来源于资产负债表，产生于资产或负债的账面价值与其计税基础之差，必然更加符合资产和负债的涵义，其所反映的纳税影响也与当前和今后的现金流量相关，所提供的财务信息也更为有用，在资产负债表中列示亦更具有实际意义。这明显区别于旧准则中的递延所得税借项或贷项，因其来源于利润表，仅是会计利润乘以税率与应交所得税倒轧出的一种纯粹递延调节项目，既非资产，也非负债。

　　准则第五条规定，资产的计税基础是指企业收回资产账面价值（即未来产生经济利益）的过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额，即该项资产在未来使用或最终处置时，税法允许作为成本、费用或损失于税前列支的金额。

　　资产的计税基础＝未来可以税前列支的金额准则第六条规定，负债的计税基础是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额按照税法规定可予抵扣的金额。

　　负债的计税基础＝账面价值－未来可以税前列支的金额

　　从准则应用指南的解释来看，诸如短期借款、应付款项等一般负债项目的确认和偿还并不影响当期损益和所得税的计算，因而，负债项目的账面价值可能与其计税基础产生差异的因素主要源自计提费用所形成的非现实负债，如企业因销售商品提供售后服务等原因确认入账的预计负债、对外提供担保预提的或有负债等。按税法规定，与确认该负债相关的成本、费用或损失虽已计入当期损益，但在实际发生（支付）时方准予税前抵扣。

　　准则第七条规定，暂时性差异是指资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额；未作为资产和负债确认的项目，按照税法规定可以确定其计税基础的，该计税基础与其账面价值之间的差额也属于暂时性差异，如税法允许5 年内弥补的累计亏损。按照暂时性差异对未来期间应纳税所得额的影响，准则将其分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，前者将导致未来期间应纳税所得额和应交所得税的增加，如权益法投资收益和应收利息计税差异；后者将导致未来期间应纳税所得额和应交所得税的减少，如资产减值准备和预提费用计税差异。

　　从上述所得税会计准则的核心内容看，新准则体现了目前国际上通行的“资产负债表观”，与以收入费用为重心的旧准则“利润表观”截然不同。旧准则中递延税项或计税差异源于会计和税法对收入、费用的确认与计量在口径上和时间上的不一致，即会计利润与应纳税所得额二者之间的差异。其会计处理上，目前普遍采用的应付税款法不确认二者差异对未来所得税的影响，直接计入当期损益，即当期的所得税费用等于当期应交的所得税；纳税影响会计法虽确认二者差异，但其差异影响额——递延所得税借（贷）项仅是倒轧出的年度间调节项目，不能真实反映预付未来所得税形成的所得税资产和应付未来所得税形成的负债。相比较，新准则不仅要求确认和计量计税差异对所得税费用和净利润的影响，而且还要求确认和计量其对资产负债表项目的影响（即递延所得税资产或递延所得税负债），其会计处理相对要复杂得多。

　　新准则资产负债表债务法的会计核算过程归纳如下。

　　（1）首先，按照税法规定对税前会计利润进行纳税调整，计算应交所得税。这与旧准则一致。

　　（2 ）比较资产负债项目账面价值与其计税基础，确定暂时性差异金额。这要比旧准则中纳税影响会计法仅针对利润表的收入、费用口径和时间性差异范围要广，如可抵扣亏损以及可供出售金融资产公允价值变动等直接计入所有者权益的交易或事项形成的差异。

　　（3）按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率计算所得税影响额，即递延所得税资产（或负债）= 暂时性差异金额×适用税率

　　（4）最后，通过倒轧的方法来推算利润表中的所得税费用（或收益），即所得税费用（或收益）=当期应纳税所得额×税率（当期所得税费用或收益，即应交所得税）－递延所得税资产增加额＋递延所得税负债增加额（递延所得税费用或收益）

　　两种基本账务处理如下：

　　借：递延所得税资产（可抵扣暂时性差异增加）
　　　递延所得税负债（应纳税暂时性差异减少）
　　　贷：应交所得税（当期应纳税所得额×税率）
　　　资本公积（直接计入权益的交易或事项）
　　　所得税费用（倒轧数）

　　借：所得税费用（倒轧数）
　　　资本公积（直接计入权益的交易或事项）
　　　贷：应交所得税（当期应纳税所得额×税率）
　　　递延所得税资产（可抵扣暂时性差异较少）
　　　递延所得税负债（应纳税暂时性差异增加）

　　在对上证50 指数样本公司2005 年报数据统计分析中，笔者归纳出以下主要暂时性差异项目。

　　1.可抵扣暂时性差异项目

　　资产减值准备。企业普遍存在的最主要差异项目。预提费用，如会计上按谨慎原则和权责发生制要求预提的借款利息、售后服务费、固定资产修理费、担保损失等；税法只允许按收付实现制要求抵扣。更新改造费用，如高价周转件维修费，会计上不作固定资产，相关费用在发生当期列支；税法则规定其先作资本化，然后分5 年摊销扣减应纳税所得额。

　　长期资产摊销，如开办费、租赁费、交易席位费、交易软件费、装饰工程费等，会计上直接计入当期损益；税法则规定分期摊销扣减纳税所得额。可抵扣亏损，指税法上确认的可弥补亏损，最长可结转5 年，以抵消未来应纳税所得额。固定资产折旧年限或残值率财税差异，按照国税发[2003]70号文规定，固定资产残值比例统一确定为5%，而企业多选取3% .

　　2.应纳税暂时性差异项目

　　权益法投资收益，包括股权投资差额。企业普遍存在的差异项目。

　　递延收益，如飞机售后租回收益，会计准则规定交易收益递延至租赁期内摊销；税法则规定交易收益当期计税。

　　金融衍生工具损益，如外汇、利率和期货套期保值浮动盈亏等，会计上虽确认盈亏，但税法则按收付实现制确认应纳税所得。我们可以在以后的所得税会计准则实际应用中，结合企业自身特点，有针对性地分析测试与上述暂时性差异事项相关的资产、负债项目，据以确认和计量递延所得税资产、负债和所得税费用，方便所得税会计核算与账务处理。笔者为此设计了一种简便的工作底稿——所得税会计核算辅助备查账。

　　为满足所得税会计辅助核算与信息披露的需要，上述备查账可根据不同企业业务特点和计税差异事项的多少分类设置或合并设置；对未确认递延所得税资产的可抵扣暂时性差异、可抵扣亏损，及未确认递延所得税负债的与投资相关暂时性差异，也应在备查账中登记并备注说明原因以及到期日等。

　　三、新准则实施后的主要影响与规范意见和建议

　　按照《企业会计准则第38号——首次执行企业会计准则》规定，2007 年开始执行新准则时，企业应首先对所有资产、负债进行重新分类，再逐项比较其账面价值和计税基础之间是否存在暂时性差异，据以确认递延所得税资产和负债，并对其所得税影响追溯调整年初留存收益。

　　鉴于目前绝大多数企业采用应付税款法进行所得税会计处理，实施新准则后，将会对所得税费用产生重大影响，使得年度净利润和净资产两项指标发生大幅度变化。如前述上市公司G 长虹，数十亿的资产减值准备和可抵扣亏损余额在执行新准则追溯调整后可直接增加净资产（留存收益）十多亿元，使得资产负债表和相关财务指标明显改观。而对于已采用纳税影响会计法的企业，新准则实施的影响则较小。如前述上市公司中国石化和上海浦发银行，其主要暂时性差异项目资产减值准备的所得税影响均已确认，基本上可直接由递延税款借项过渡到递延所得税资产。