收入准则修订后的PPP财税处理解析—2号解释篇

注：本篇的后续——收入准则修订后的PPP财税处理解析—新收入准则篇

PPP模式的财税处理，长期以来由于相关政策的失位、不明。给各类从业者带来了不少困惑与争议。目前涉及到的财税法规、政策中，主要的有财政部于2008年8月发布《企业会计准则解释第2号》（以下简称“2号解释”）；国际财务报告解释委员会颁布的《国际财务报告解释第 12 号一服务特许权协议》（简称IFRIC 12）；以及指导营改增试点的《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税〔2016〕36号）、《财政部关于印发<增值税会计处理规定>的通知》（财会〔2016〕22号。以及其他一些零星见诸于各财税处理文件中的相应条文。PPP业务的财税处理，在新的收入准则(CAS 14)颁布后，更有利于促进业界提高财税处理的水平。

在2016年，本文作者即在多个PPP业务研讨会议上提出，PPP项目的财税处理，应该以建造服务的控制权转移为核心，以财税实质的解剖为抓手，争取破局。在与中国市场出版社签约出版的《PPP财税处理实操指南》一书中，重点围绕以上文件，提出了对于收入、应税销售额的确认，应以资产、服务的控制权转移作为收入确认依据的论点，对PPP业务财税处理的多个方面进行了一些有益的尝试。本文在原书的基础上又做了修正与更新。

PPP项目是政府与社会资本合作，是一项涉及面广的业务形式。在已有的文件中，2号解释基于建造合同准则，但即使是新修订的14号准则依然不能完全有效的全方位覆盖。在目前中国会计准则体系中缺少PPP或特许经营准则的情况下，暂时还需要借用IFRIC 12、IFRS 15的原理和思维。本文就其中的交集部分尝试进行解读。

一、《企业会计准则解释第2号》

（一）具体条文解读

 由于国内没有对PPP业务发布专门的财务准则，目前PPP项目公司进行财务处理时还是依据2号解释。2号解释中的第五条，是基于企业会计准则第15号--建造合同编定，总体上以IFRIC 12为参照对象。2号解释对PPP模式（Public-Private-Partnership，即“政府与社会资本合作”的模式）中的基础模式（也是我国目前发布和落地最普遍的模式）—BOT模式，（Bulid-Operate-Transfer）即建造－运营－移交方式的会计处理进行了解释。在新收入准则修订后，2号解释的内容已显陈旧，亟待财政部对2号解释进行修订，或依据IFRIC 12颁布专项新准则。

条文援引 五（一）

“（一）本规定涉及的BOT业务应当同时满足以下条件：

1．合同授予方为政府及其有关部门或政府授权进行招标的企业。

2．合同投资方为按照有关程序取得该特许经营权合同的企业（以下简称合同投资方）。合同投资方按照规定设立项目公司（以下简称项目公司）进行项目建设和运营。项目公司除取得建造有关基础设施的权利以外，在基础设施建造完成以后的一定期间内负责提供后续经营服务。

3．特许经营权合同中对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准及后续调整作出约定，同时在合同期满，合同投资方负有将有关基础设施移交给合同授予方的义务，并对基础设施在移交时的性能、状态等作出明确规定。”

文件解读

1.本项重点对BOT项目中合同授予方和合同投资方的概念和业务进行了规定。

2.本项还对特许经营权合同必须的约束性内容进行了规定。

案例：

甲市政府发布一个PPP项目，经过招、投标，A建筑集团被宣布中选。项目公司成立后，由项目公司与市城投公司签署了综合性的PPP项目合同。项目合同体系主要包括项目合同、股东合同、融资合同、工程承包合同、运营服务合同、原料供应合同、产品采购合同和保险合同等。合同约定了项目公司对所建造基础设施的质量标准、工期、开始经营后提供服务的对象、收费标准；政府支付方式和风险分配结果项目合同期限、项目回报机制、后续调整等内容；对合同期满后，社会资本方如何移交基础设施，以及移交时的性能、状态等也作出明确规定。

甲市政府授权甲市城投公司代表政府出资入股，出资比例为总投资额的20%，A建筑集团出资占80%。项目融资由A建筑集团出面协调，项目公司办理，项目进入执行阶段。

条文援引 五（二）.1

（二）与BOT业务相关收入的确认。

1．建造期间，项目公司对于所提供的建造服务应当按照《企业会计准则第15号——建造合同》确认相关的收入和费用。基础设施建成后，项目公司应当按照《企业会计准则第14号——收入》确认与后续经营服务相关的收入。

建造合同收入应当按照收取或应收对价的公允价值计量，并分别以下情况在确认收入的同时，确认金融资产或无形资产：

（1）合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；或在项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的，应当在确认收入的同时确认金融资产，并按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定处理。

（2）合同规定项目公司在有关基础设施建成后，从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定的，该权利不构成一项无条件收取现金的权利，项目公司应当在确认收入的同时确认无形资产。

建造过程如发生借款利息，应当按照《企业会计准则第17号——借款费用》的规定处理。

文件解读

1.IFRIC 12的随附解释中， ＢＣ３７里有：

“本解释公告草案提出，经营方资产的性质取决于谁因服务对经营方承担主要支付义务。当在授予方因服务对经营方承担主要支付义务时经营方应确认一项金融资产。 在其他情况下经营方应当确认一项无形资产。”

国际财务报告解释委员会认为在项目公司“提供建造服务”（此概念覆盖范围大于或早于建筑行业所称的“从事建筑活动”）后，提供支付义务的承担对象明确时，项目公司即应确认一项金融资产或无形资产；2号解释认为应当在确认收入的同时确认金融资产。理论上，IFRIC 12所要求的确认相应资产的时间看似早于2号解释，但由于2号解释要求按企业会计准则第15号--建造合同进行处理，其确认时间并无实质性差异。

2. 根据财政部政府和社会资本合作中心编著的《政府和社会资本合作项目会计核算案例》 图表 绪2  <企业会计准则在PPP业务流程中的应用>表中的<主要经济事项及会计核算要点>栏目的解读（P7），将项目公司“提供建造服务”定义为“项目公司或社会资本自行建造”。将项目公司“未提供实际建造服务”理解为“将基础设施建造发包给第三方施工单位”。

1.1 《国际会计准则11号—建造合同》（已合并进收入合同准则）里定义：“建筑合同，是指为了建造一项资产或者一项在设计上、工艺上、功能上以及最终目的或用途上相互关联或依赖的资产的组合项目而专门签订的合同。”一般理解，政府在PPP项目设施建造前对项目设施的功能、结构、经济技术指标、占地面积等会进行约束，PPP项目合同中建造部分的内容完全符合“建筑合同”的定义。项目公司即使自己不进行项目实际施工，但事实上是为建造项目设施而签订了合同，并承担了宏观的项目监督、集成责任，参与了对工程施工过程及质量的全面管理，且是PPP项目合同的事实承担人。应当按建造合同准则或新的收入准则确认收入、归集成本。发包给第三方施工企业，与建筑法所定义的非法转包无关。

1.2.1  如果将“提供建造服务”定义为只是“对于项目公司或社会资本自行建造”。那么，根据《中华人民共和国建筑法》：

“第十二条　从事建筑活动的建筑施工企业、勘察单位、设计单位和工程监理单位，应当具备下列条件：

（一）符合国家规定的注册资本；

（二）与其从事的建筑活动相适应的具有法定执业资格的专业技术人员；

（三）有从事相关建筑活动所应有的技术装备；

（四）法律、行政法规规定的其他条件。

第十三条　从事建筑活动的建筑施工企业、勘察单位、设计单位和工程监理单位，按照其拥有的注册资本、专业技术人员、技术装备和已完成的建筑工程业绩等资质条件，划分为不同的资质等级，经资质审查合格，取得相应等级的资质证书后，方可在其资质等级许可的范围内从事建筑活动。”

社会资本方新成立的，从事PPP业务的项目公司，一般难以取得符合其签约项目进行施工所必须的建筑、设计资质。2号解释假设的项目公司提供建造服务，在目前的PPP项目业务现实情况下，一般难以实现。

本段结论：

本文认为政府作为PPP项目的授予方，在启动项目时，已对项目进行了全方位的规划，并成为项目公司构建项目设施业务的特定客户。所以PPP项目类似于授予方（政府）向项目公司“定制”了项目设施。项目公司无论是自行建造，还是发包给第三方施工企业，都应被视为项目公司与PPP业务的授予方—政府签订了建筑合同，并提供了建造服务。但这种“建造服务”，属于会计核算口径，与建筑法定义的的“从事建筑活动”不完全相同。

3.  项目公司应当按照收取政府的货币资金或金融资产，或者按获取了服务的使用者收取费用（无形资产）的公允价值计量相应的资产。

3.1.1．“合同规定基础设施建成后的一定期间内，项目公司可以无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产的；”此句对应的是政府付费的模式。

3.1.2  “项目公司提供经营服务的收费低于某一限定金额的情况下，合同授予方按照合同规定负责将有关差价补偿给项目公司的”

此句对应的是可行性缺口补助模式。

2号解释认为项目公司在此两种情况下，应当在确认收入的同时确认金融资产。

3.2  对比2号解释和IFRIC 12，我们可以发现，两者在描述上有所差别。在IFRIC 12中，多处直接出现了：“收取现金或其他金融资产的无条件的合同权利” 的定义。

2号解释在此基础上，对确定金额的重要性进行了强调：“无条件地自合同授予方收取确定金额的货币资金或其他金融资产”。 事实上，金额确定是PPP项目确认金融资产的必要条件。2号解释在此处作为重点予以明确，较之IFRIC 12（实际上也要求金额确定，只是多处描述时不够清晰）更加容易理解和执行。

案例：（本案例摘自2017CPA考试教材）

甲公司下属项目公司，专门从事污水处理业务，经营期限为30年，与地方政府有关部门签订BOT项目协议，负责当地污水治理。在建造期间，项目公司未提供实际建造服务，而是将污水处理相关设施的建造发包给其他方。根据BOT项目协议中，有关污水保底处理量的条款，如果实际处理量超过保底处理量，则保底处理量部分按基本单价收费，超过部分按超进水单价收费；如果实际处理量未达到保底处理量，则实际处理量按基本单价收费，未达到部分按欠进水单价收费。超进水单价和千斤水单价均低于基本单价。

该案例中甲公司在经营期限内获得水费分为两部分，即不受实际处理量影响的固定收费（按照保底处理量╳欠进水单价计算的收费收入）和受实际处理量影响的收费[按照保底处理量以内的实际处理量╳(基本单价-欠进水单价)]+ 按照超过保底处理量的实际处理量╳超进水单价计算的水费收入。对于不是有实际处理量影响的固定收费部分，实质为甲公司取得的是无条件向合同授予方收取确定金额货币资金或其他金融资产的权利，因此应将其确认为金融资产（长期应收款）；对于受实际处理量影响的收费部分，应当按照建造过程中支付的工程价款扣除已确认的金融资产的金额，确认为无形资产。

甲公司虽然是为社会提供了环保性质的服务，实际获得服务的对象是排污企业而不是全社会居民或政府。项目公司在对污水进行处理时，只要待处理的污水在项目设施的最大设计处理能力范围内，项目公司按合同约定就应该进行处理。政府设立保底处理量和保底单价，主要是为社会资本方给予一个盈亏担保。以此设计，则社会资本方可确保获得基本的投资回报，可以在一定程度上降低项目公司承担实际需求风险的程度，提高项目的可融资性。同时，保底处理量之上的超进水量的设计，就是政府付费模式中，按使用量付费方式中的分层付费机制。可使得社会资本方不至于在项目中获得暴利，也间接的降低政府的财政支付压力。

案例中，政府向甲公司给付的对价，既有由政府全额付费的金融资产特点，又有因提供公共服务而向使用者收费，导致收取对价总金额不确定的无形资产特点。是货币性资产和非货币性资产结合取得的混合性资产。

4. 金融资产模式下，项目公司应当按确定的金额 “确认收入”。此处，我们需要理解，应收账款，既是货币性资产又是金融资产。