建议增设“骗取留抵退税”处理规定

　　近日，国家税务总局曝光了河北某生产企业骗取留抵退税案、广东某中介服务企业骗取留抵退税案、江西某矿业公司骗取留抵退税和偷税案、西藏某商贸企业骗取留抵退税案、辽宁某交通运输企业骗取留抵退税案等多起骗取留抵退税案件，对骗取留抵退税行为的定性和处理，理论界和实务界颇为关注。

　　什么是骗取留抵退税

　　在我国增值税一般计税方式下，进项税额大于销项税额时不足抵扣的部分，形成增值税留抵税额。对于增值税留抵税额，我国经历了一律不予退税、特定企业购进设备留抵税额准予退税、特定行业有条件退税、增量留抵税额试行退税、大规模留抵退税等政策演进过程。无论是严格限制退税还是大规模留抵退税，均存在骗取留抵退税的可能性。简言之，骗取留抵退税指不符合留抵退税情形但通过欺骗手段非法获取留抵退税的行为。

　　对骗取留抵退税的定性

　　由于骗取留抵退税问题出现较晚，现行税法对于骗取留抵退税行为没有给予明确定性。现行税法包括税收征管法明确列举的税收违法行为中，尚不包含“骗取留抵退税”这一独立存在的类型。但是，骗取留抵退税的违法性和打击的必要性毋庸置疑。

　　《财政部 税务总局关于进一步加大增值税期末留抵退税政策实施力度的公告》(财政部 税务总局公告2022年第14号)规定，以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并按照税收征管法等有关规定处理。从该条规定可以看出，对于骗取留抵退税行为的定性和处理，要结合“虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段”等具体手段和“骗取留抵退税款”的后果，来认定违反了何种“有关规定”、构成何种违法行为。

　　从国家税务总局曝光的案例来看，通过接受虚开发票虚增进项税额的手段实行骗取留抵退税，以虚开发票定性和处理应无疑问，河北某生产企业骗取留抵退税案和广东某中介服务企业骗取留抵退税案均属于这种情况，均已移送公安机关立案侦查。

　　但是，如果不涉及接受虚开发票，而是采取隐匿销售收入、减少销项税额、虚假申报等其他手段“制造”并“骗取”留抵退税，应当如何定性?国家税务总局曝光的江西某矿业公司骗取留抵退税和偷税案、西藏某商贸企业骗取留抵退税案和辽宁某交通运输企业骗取留抵退税案，均属于这种情况。对于该问题，通报中表述为“依据《中华人民共和国行政处罚法》《中华人民共和国税收征收管理法》相关规定”处以罚款。

　　增设“骗取留抵退税”处理规定的建议

　　现行税收征管法虽然经历多次修改，但关于税收违法行为类型的处理规定一直未作增减和变动。大规模留抵退税政策的施行，可能伴随着骗取留抵退税行为的增加。为了精准打击这种行为，税收征管法有必要在现行税收违法行为类型的基础上增设“骗取留抵退税”这一独立的违法行为类型，并将其与“偷逃骗抗”一并纳入稽查局的专司范畴。在处理处罚力度方面，由于“骗取留抵退税”和“骗取出口退税”在手段和后果方面比较接近，设计法律责任时可以借鉴，条文建议表述为：“以虚增进项、虚假申报或其他欺骗手段，骗取留抵退税款的，由税务机关追缴其骗取的退税款，并处骗取税款一倍以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。”在刑法中应增设“骗取留抵退税罪”，与税收征管法顺畅衔接，具体条款设计时亦可借鉴“骗取出口退税罪”的有关规定。

　　虚开发票和骗取留抵退税的竞合处理

　　“骗取留抵退税”作为一种独立的税收违法行为类型出现后，将产生虚开发票和骗取留抵退税的竞合问题。如果骗取留抵退税和接受虚开发票之间存在明显的“目的”和“手段”关系，即“接受虚开发票”就是为了“骗取留抵退税”，且“目的”和“手段”分别独立构成“骗取出口退税”和“虚开发票”违法行为，税务机关应如何处理?

　　行政处罚法第二十九条规定，对当事人的同一个违法行为，不得给予两次以上罚款的行政处罚。同一个违法行为违反多个法律规范应当给予罚款处罚的，按照罚款数额高的规定处罚。能否适用该规定，关键在于“同一个违法行为”的界定。对“同一个违法行为”的判断，存在“自然的一事”和“法律的一事”两个标准。前者指行为人基于一个目的实施的一个自然行为或一连串自然行为，后者指符合一个违法行为构成要件的一个行为或一连串行为。接受虚开发票和骗取留抵退税分别符合两种税收违法行为的构成要件，这两种违法行为在实务中可以清晰区分。留抵退税是一种依申请行为，纳税人接受虚开发票后未必申请留抵退税，甚至接受虚开发票未必导致留抵税额的产生。也就是说，即便是接受虚开发票是骗取留抵退税的手段，二者也不具有当然的直接因果关系。因此，笔者认为，可以对接受虚开发票和骗取留抵退税分别定性和处理处罚。

　　(作者系国家税务总局浙江省税务局公职律师、海南省税务局公职律师)