工程项目分包的税务与会计处理

　　建设工程分包中，营业税的代扣代缴以及分包工程的核算是施工企业会计实践中一个常见的问题，而在实际工作中又存在多种做法。本文在分析建设工程分包行为法律特征的基础上，结合营业税条例的规定，阐释总包方与分包方在工程分包行为中营业税纳税的义务与责任，并结合建造合同准则的有关规定，就总包方对分包工程的会计核算方法予以说明。

　　一、工程项目分包及其特征分析

　　工程项目的分包是指总承包人承包建设工程后，经过发包人同意，将其承包的某一非主要及专业性较强的部分工程，再另行发包给具备相应资质的其他承包人，并与其签订分包工程合同。《建筑法》第二十九条规定：建筑工程总承包单位可以将承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单位；但是除总承包合同中约定的分包外，必须经发包单位认可。

　　存在分包情况的工程总承包合同一般包括两层承包关系，即承包合同和分包合同。承包合同是发包人与总承包人之间订立的合同，分包合同是承包合同中的总承包人与分包人之间订立的合同。按照《合同法》的规定，总承包人应当就承包合同的履行向发包人承担合部的责任，总承包人根据合同约定或者发包人的同意将承包合同范围内的部分工程项目分包给他人，总承包人也要就分包的工程向发包人负责。分包人则就其完成的工作成果向总承包人负责，并与总承包人向发包人承担连带责任。

　　工程分包不同于工程转包。转包是指工程承包单位承包工程项目后，不履行合同约定的责任和义务，未获得发包方同意，以赢利为目的，将其承包的全部建设工程倒手转给他人，并且不对所承包工程的技术、管理、质量和经济承担责任的行为。在《建筑法》、《合同法》等法律文件中对于工程转包都做出了禁止性规定。

　　二、分包工程营业税的缴纳

　　首先是分包工程的纳税义务分摊的问题。根据《营业税暂行条例》的规定，建筑业的总承包人将工程分包给他人，以工程的全部承包额减去付给分包人价款后的余额为营业额。也就是说，存在工程分包的情况下，总承包单位应以全部承包额减去付给分包方价款后的余额计算缴纳营业税，分包人应该就其完成的分包额承担相应的纳税义务。同时，按照规定，总承包人属于法定的代扣代缴纳税义务人，在与分包方办理已完工程价款结算时，还应以与分包方结算的工程价款为依据计算并代扣代缴其营业税，并按规定对分包人开具《中华人民共和国代扣代收税款凭证》，分包人以此作为其完税凭证。

　　其次是纳税地点的问题。大型工程项目施工往往涉及多个行政区域，而营业税属于地方税，由于地方利益竞争，在纳税实践中分包工程的纳税地点有时成为焦点问题。按照《营业税暂行条例》的规定，建筑安装业务实行分包的，总承包人应该按照建筑业营业税纳税地点的规定，扣缴分包应缴的营业税，即建筑业营业税的纳税地点在什么地方就在什么地方代扣代缴。具体来说就是：①非跨省工程的分包，由扣缴人在工程所在地代扣代缴。②跨省工程的分包，由扣缴人在扣缴人的机构所在地代扣代缴；如果分包人将工程再一次分包出去，有一段工程仍是跨省工程，该段跨省工程的营业税亦由总承包人在其机构所在地代扣代缴。如中铁公司（驻北京）承包郑州至武汉的某高速公路工程，把其中两部分分包给甲、乙两家施工企业。分段分包后，如果没有跨省，则这两个施工企业应缴纳的营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳：如果工程跨省，则跨省工程的营业税，由中铁公司代扣后在北京缴纳：如果甲企业将所分包的跨省工程的一部分再次分包给丙、丁两企业，若丙企业所分包的工程未跨省，其应缴营业税由中铁公司代扣后，在工程所在地缴纳，若丙企业所分包的工程跨省，其应缴营业税仍由中铁公司代扣后在北京缴纳。

　　另外，建筑安装工程的总承包人为境外机构，且其在中国境内没有经营机构或代理者的，不管此工程是否实行分包，全部工程应纳的建筑业营业税税款均由建设单位扣缴。

　　三、分包工程的会计处理

　　在《企业会计制度》、《施工企业会计核算办法》以及 2006年颁布的《企业会计准则第15号——建造合同》中均没有对分包工程的会计核算作出明确的规定。目前在施工企业会计实践中，对分包工程的会计处理方法主要有两种：第一种做法是，将分包的工程收入纳入本公司的收入，将所支付的分包工程款作为本公司的施工成本，与自己承建的工程做同样的处理；第二种做法是，视分包工程与自己没有关系，分包工程的收入和支出均不通过本公司收支体系核算。

　　比较而言，这一种做法不但全面反映了总承包方的收入与成本，与《建筑法》、《合同法》中对总承包人相关责任和义务的规定是吻合的，而且按第一种做法确认的收入与《营业税暂行条例》营业额的差异，属于会计规定与税法规定的正常差异，并不影响对分包工程的会计核算。而第二种做法尽管和《营业税暂行条例》有关"总承包企业以工程的全部承包额减去付给分包人的价款后的余额为营业额"的规定匹配较好，但却没有全面反映总承包方的收入与费用。因此，承包方企业在核算分包工程在各会计期间的营业收入与费用时，可按照第一种做法进行账务处理。

　　例：乙建筑公司承包一项工程（甲方），工期10个月，总承包收入8 000万元。其中，装修工程2 000万元，分包给丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本5 500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务处理如下：

　　①乙公司完成项目发生成本费用时，

　　借：工程施工——合同成本　　55 000 000

　　　贷：原材料等　　55 000 000

　　收到甲方一次性结算的总承包款时，

　　借：银行存款　　80 000 000

　　　贷：工程结算　　80 000 000

　　②计提营业税金及代扣营业税时，

　　计提营业税金=（8 000-2 000）×3%=180（万元）

　　应代扣营业税=2 000×3%=60（万元）

　　借：营业税金及附加　　1 800 000

　　　　应付账款——丁公司　　600 000

　　　贷：应交税金——应交营业税　　2 400 000

　　③缴纳营业税时，

　　借：应交税金——应交营业税　　2 400 000

　　　贷：银行存款　　2 400 000

　　④分包工程完工验工结算时，

　　借：工程施工——合同成本　　20 000 000

　　　贷：应付账款——于公司　　20 000 000

　　⑤支付工程款时，

　　借：应付账款——丁公司　　19 400 000

　　　贷：银行存款　　19 400 000

　　⑥乙公司确认该项目收入与费用时，

　　借：营业成本　　75 000 000

　　　　工程施工——合同毛利　　5 000 000

　　　贷：营业收入　　80 000 000

　　⑦工程结算与工程施工对冲结平时，

　　借：工程结算　　80 000 000

　　　贷：工程施工——合同成本　　75 000 000

　　　　　　　　　——合同毛利　　5 000 000