只要发生资产减值就要计提递延所得税吗

　　咨询提问：

　　只要发生资产减值就要计提递延所得税吗?不管以后期间转不转回，也不太懂递延所得税后期如何处理。

　　解答：

　　会计上确认资产减值的结果，就是会在当期减少会计利润。

　　但是，会计上确认资产减值准备(资产减值损失)，是不能在企业所得税税前扣除的，因此在当期就需要进行纳税调增。纳税调增的结果，从会计角度看，就是需要“多交税”。

　　按照企业会计准则的规定，“所得税费用”在不考虑永久性税会差异的情况下，应该与“应交税费——应交企业所得税”成配比关系(配比原则的体现)。

　　由于税务与会计差异导致的“多交税”，正常情况下，后续在资产处置、销售等情况下是可以弥合差异从而实现对“多交税”的抵减，所以这部分“多交税”相当于提前支付出去的款项，类似于“预付账款”，应该是属于一项资产，所以可以计入“递延所得税资产”。

　　但是，如果在可预见的未来，企业因为后续长期亏损等原因，可能导致“多交税”不能得到抵减的，则不能确认“递延所得税资产”，这也是会计上“谨慎性原则”的体现之一吧。

　　下面，以固定资产减值为例说明一下财税处理。

　　1、会计上确认减值

　　借：资产减值损失

　　贷：固定资产减值准备

　　2、由于税务上对于“资产减值损失”不得税前扣除，当年应进行纳税调增。因此，在计提减值年末的时候，需要根据对固定资产的纳税调增金额，确认递延所得税：

　　借：递延所得税资产

　　贷：应交税费——应交企业所得税(纳税调增金额×适用税率)

　　纳税调增金额=资产减值损失-(税务折旧金额-会计折旧金额)

　　(说明：税务折旧应按照减值前的计税基础进行，会计上折旧按照减值后账面金额折旧，即便是在相同折旧方法、折旧年限下，二者也会存在差异)

　　3、以后各期，由于税务折旧金额可能会大于会计折旧金额，需要进行纳税调减，从而实现对“多交税”的抵减，因而应冲减递延所得税资产：

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：递延所得税资产

　　4、固定资产处置的时候，会计上按照账面价值(扣除减值准备)计算处置的“资产处置损益”，而税务上是按照计税基础来计算处置的利得或损失，通常情况下税务的处置收益会小于会计收益，导致从会计角度看“少缴税”，也即是对前期“多交税”的抵减，因而应冲减递延所得税资产：

　　借：应交税费——应交企业所得税

　　贷：递延所得税资产

　　通过上述过程，固定资产计提减值准备造成的税会差异，就会在固定资产处置的时候得到弥合，前期确认的“递延所得税资产”也会全部冲减完毕。

　　说明：上述会计分录中确认或冲减“递延所得税资产”，在实务中不会这样单独做，而是会和确认“所得税费用”“递延所得税负债”等合并做。
 

　　2008年11月的解读——

固定资产减值准备及递延所得税资产之抵销处理

　　《企业会计准则第33号——合并财务报表》规定：母公司与子公司、子公司相互之间销售商品(或提供劳务)或其他形式形成的固定资产所包含的未实现内部销售损益应当抵销; 对固定资产计提的减值准备与未实现内部销售损益相关的部分应当抵销。但该准则未明确规定由于计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产应如何抵销。笔者就此问题进行分 析，提出了合并日及以后期间企业集团编制合并财务报表时的合并抵销处理方法。

　　一、融定资产减值准备与递延所得税资产 《企业会计准则第8号——资产减值》第十五条规定：资产的可收回金额低于其账面价值的，应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金额确认为资产减值损失，计人当期损益，同时计提相应的资产减值准备。依此规定，企业集团内部交易形成的固定资产，当存在减值迹象并确认发生减值时，应当计提固定资产减值准备。账务处理为：借记“资产减值损失”科目，贷记“固定资产减值准备”科目。这样处理一方面减少了企业的利润.另一方面减少了固定资产的账面价值。 《企业所得税法实施条例》第三十二条、第五十五条规定：企业在生产经营活动，中发生的固定资产和存货的盘亏、毁损、报废损失，转让资产损失，呆账损失，坏账损失，自然灾害等不可抗力因素造成的损失以及其他损失可以在所得税前扣除;但未经核定不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出不得在所得税前扣除。由于会计准则与税法规定不同，固定资产的账面价值(计提减值准备后的账面价值)与计税基础之间产生了可抵扣暂时性差异(。账面价值小子计税基础)，企业将该暂时性差异对所得税的影响确认淑递延所得税资产。 企业集团内部交易形成的固定资产，购人企业以售价(假设不考虑增值税及其他费用)作为固定资产的入账价值;销售企业要按售价确认销售收入并计算销售利润。从企业集团角度看，该交易只是物资的内部调拨，不会产生损益，但在日常会计处理中，购入企业计提的固定资产减值准备包含了未实现内部销售利润。为此，在编制合并财务报表时，必须将多计提的减值准备中的未实现内部销售利润予以抵销，同时抵销由此形成的递延所得税资产。

　　二、首次计提固定资产减值准备期间的抵销处理 企业集团内部交易形成的固定资产，计提的减值准备及递延所得税资产的抵销处理分以下两种情况进行。 1、计提的固定资产减值准备小于或等于固定资产原值中未实现内部销售利润的余值，其固定资产减值准备的抵销数额为内部计提的减值准备数额，同时抵销由此产生的递延所得税资产。其中，固定资产原值中未实现内部销售利润的余值=固定资产原值中未实现内部销售利润一累计多计提的折旧额一累计计提的减值准备。 2.计提的固定资产减值准备大于固定资产原值中未实现内部销售利润的余值，其固定资产减值准蓄的抵销数额不能超过固定资产原值中未实现内部销售利润的余值(从企业集团角度看，已发生减值)。同时抵销相应的递延所得税资产。 抵销处理如下：①本期计提的固定资产减值准备的抵销：借：固定资产——减值准备(本期计提数);贷：资产减值损失。②本期计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产的抵销：借：所得税费用(本期产生的可抵扣暂时性差异的纳税影响);贷：递延所得税资产。 例1：20x7年1月1日，A公司(母公司)以500000元的价格(不：考虑增值税及其他费用)将其生产的产品销售给B公司(子公司)，产品的销售成本为400000元。B公司购入该 产品作为管理用固定资产投入使用，并按500000元的购买价格作为固定资产的入账价值。会计准则和税法规定的该固定资产折旧年限为5年，均采用直线法计提折旧，预计净残值为零。B公司所得税税率为25%(为了简化处理，20×7年度按12个月计提折旧)。 20×8年12月31日.B公司经减值测试发现，该固定资产的可收回金额为276000元.尚可使用年限为3年。 20x8年B公司有关账务处理如下： 当年计提的固定资产减值准备=500000一500000÷5×2—276000=240000元 固定资产的账面价值=500000一500000÷5×2—24000=276000元 固定资产的计税基础=500000一500000÷5×2=300000(元) 可抵扣暂时性差异=300000一276 000=240000 递延所得税资产=24000x25%=6000(元) 本年固定资产原值中未实现内部销售利润的余值：固定资产原值中未实现内部销售利润一累计多计提的折旧额= (500000一400000)一(50000O-40000O)÷5x2=60000(元) B公司本年计提的固定资产减值准备24000元小于本年固定资产原值中未实现内部销售利润的余值60000元，应将计提的固定资产减值准备全部抵销，同时抵销递延所得税资产。 A公司编制合并财务报表时，抵销处理如下： (1)本期计提的固定资产减值准备的抵销。借：固定资产——减值准备24 000元;贷：资产减值损失24 000元。 (2)本期计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产的抵销。借：所得税费用6 000元;贷：递延所得税资产6 000元。 该例中，若B公司计提的固定资产减值准备大于当年固定资产原值中内部未实现销售利润的余值60000元，企业集团编制合并财务报表时最多只能抵销60000元，超过部份不能抵销，因为企业集团的固定资产已发生了减值。 三、以后期间固定资产减值准备的抵销处理 企业集团在以后期间编制合并财务报表时，应进行如下抵销处理： 1.将以前期间计提的固定资产减值准备瑟递延所得税资产对本期期初未分配利润的影响予以抵销，调整本期期初未分配利润的数额。 (1)对以前期间计提的固定资产减值准备的抵销。借：固定资产——减值准备;贷：未分配利润——年初。 (2)对以前期间计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产的抵销;借：未分配利润——年初;贷：递延所得税资产。 2.如果期末经减值测试认定该蹋定资产继续减值，则须将本期计提的固定资产减值准备及由此形成的递延所得税资产予以抵销;如果经测试发现该固定资产价值已恢复，应将转回的可抵扣暂时性差异对递延所得税资产的影响予以抵销。 (1)对本期计提的固定资产减值准备的抵销。借：固定资产——减值准备(本期提取数额);贷：资产减值损失。 (2)对本期计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产的抵销。借：所得税费用;贷：递延所得税资产。 (3)将本期转回的可抵扣暂时性差异对递延所得税资产的影响予以抵销。借：递延所得税资产;贷：所得税费用。 例2：承例1，20x9年12月31日，B公司经减值测试发现，固定资产的可收回金额为162 00()元，尚可使用年限为2年。 20x9年B公司有关账务处理如下： 计提的固定资产减值准备=500000一500000÷5 x2—276000÷3—162 000一24 000=22000(元) 固定资产的账面价值=(500 000—500000÷5x2—276000÷3)一(24000)+220001)=162 000(元) 固定资产的计税基础=500000一500000÷5×3=200000(元) 累计可抵扣暂时性差异=200000-162000=38000(元) 本期确认的可抵扣暂时性差异=38000一24000=14000(元) 递延所得税资=14000x25%=3 500(元) 固定资产原值中未实现内部销售利润的余值=固定资产原值中未实现内部销售利润一累计多计提的折旧额一本年年初累计已计提的减值准备=100 000—100 000÷5x2一(100 000—40 000—24000÷3—24 000=24000(元) B公司本年提取的固定资产减值准备22000元小于固定资产原值中未实现内部销售利润的余值24 000元，应将计提的固定资产减值准备全部抵销，同时抵销本期形成的递延所得税资产。 A公司合并抵销处理如下： (1)对以前期间计提的固定资产减值准备的抵销。借：固定资产——减值准备24 000元;贷：未分配利润——年初24 000元。 (2)对以前期间计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产的抵销。借：未分配利润——年初6000元;贷：递延所得税资产6000元。 (3)对本期计提的固定资产减值准备的抵销。借：固定资产——减值准备22 000元;贷：资产减值损失22 000元。 (4)对本期计提固定资产减值准备形成的递延所得税资产的抵销。借：所得税费用3 500元;贷：递延所得税资产3 500元。 例3：依据例1资料，若20x9年度固定资产未发生减值，则B公司当期账务处理如下： 固定资产的账面价值=500 000—500 000÷5 x2—276000÷3—24000O=184000(元)