并非所有财政奖励都属于不征税收入

　　案 例
　　某县一健身器材生产企业2009年从科技部门获得10万元资金补助，并在年度申报时按照不征税收入申报。2010年汇算清缴结束后，税务机关在日常巡查中发现，该企业申报的不征税收入不符合《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税[2009]87号，以下简称87号文件）规定的条件，不属于税法意义上的不征税收入，应补缴企业所得税。该企业当年申报应纳税所得额177119.84元，加上不应作为不征税收入的10万元，总计277119.84元，符合小型微利企业的条件，应按20%的低税率补缴企业所得税。该企业于2010年11月补缴2万元企业所得税，同时入库滞纳金1780元。

　　分 析
　　在实践中，有很多企业都认为，只要是财政补贴或财政奖励资金，都应视为不征税收入，实则不然。

　　企业所得税法及其实施条例对不征税收入做了很多原则性规定。其中第七条规定，收入总额中的下列三项收入为不征税收入：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。企业所得税法实施条例第二十六条对上述不征税收入作了详细规定：财政拨款，是指各级政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。行政事业性收费，是指根据法律法规等有关规定，依照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。政府性基金，是指企业根据法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。国务院规定的其他不征税收入，是指企业取得的，经国务院批准的国务院财政、税务主管部门规定专项用途的财政性资金。

　　一般而言，区县级管辖的企业涉及财政拨款、行政事业性收费、政府性基金三项不征税收入的不多，大多属于专项用途的财政性资金。在实践中，除了上述规定，企业需要高度关注的是87号文件和财政部、国家税务总局于2011年9月7日发布的《关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税[2011]70号，以下简称70号文件）。

　　87号文件规定，2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的财政性资金，凡同时符合下列三个条件的，可以作为不征税收入：企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　70号文件规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

　　通过比较不难发现，70号文件基本延续了87号文件的三个条件，但取消了时间限制，从2011年1月1日起，企业取得的专项用途财政性资金只要符合上述三个条件，就应按不征税收入申报。同时，企业需要注意的是，不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。不征税收入按规定申报后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政部门或其他拨付资金的政府部门的部分，应计入取得该资金第6年的应税收入总额；计入应税收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

　　因此，企业在汇算清缴时，对取得的专项用途财政性资金，关键要按照87号文件和70号文件规定的条件，正确判断取得的专项用途财政性资金是否属于不征税收入，并准确申报。在本文案例中，由于企业无法提供资金拨付文件，不满足87号文件规定的条件，所以不属于税法意义上的不征税收入，应计入收入总额缴纳企业所得税。

　　作者单位：山西省长子县国税局

 企业所得税不征税收入政策解读<胡俊坤>　

一、企业所得税不征税收入的涵义
企业所得税不征税收入是那些能够流入企业但按照企业所得税法的规定却不需要承担企业所得税纳税义务、不纳入企业所得税课税范围的经济利益。
企业所得税不征税收入与免税收入存在较大的区别：
其一，企业所得税免税收入，属于企业所得税课税的范围，只是出于某种目的，包括政治的、经济的需要，而对其实施一定的优惠，给予免征企业所得税的待遇。企业所得税不征税收入，从根本上讲就不属于企业所得税的课税范围，这些收入通常都不属于企业的生产经营性收入或者说不属于营利性活动收入，不具有可税性，或者说对其进行课税不具有实际意义，因而不需要、不应该纳入企业所得税的课税范围。

其二，企业所得税免税收入尽管可以享受免税待遇，但对纳税人来说，仍然需要相当的税收法律义务，特别是必须承担众多的程序性税收法律义务，比如说必须向主管税务机关申请备案或者申请审批，如果未进行备案或者申请审批，则可能不能享受免征所得税的优惠；必须办理所得税纳税申报，如果不进行申报，则很可能被主管税务机关依照税收征收管理法律、法规的规定课处行政罚款。企业所得税不征税收入通常都不存在企业所得税义务，虽然在企业所得税纳税申报表中也需要填报和反映这一部分收入，但除了填报义务之外，却没有其他的税收义务，而且，即使企业未能够正确地填报和反映这总分收入，通常也不会产生不利的法律责任。

虽然从理论上讲，企业所得税不征税收入及其概念早已存在，但是作为一个税收法律概念，则是《中华人民共和国企业所得税法》（以下简称《企业所得税法》）的创新所在。

二、企业所得税不征税收入的内容
按照《企业所得税法》第七条的规定，企业所得税的不征税收入主要包括三个方面的内容：财政拨款；依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金；国务院规定的其他不征税收入。
（一）财政拨款
享受企业所得税不征税收入的财政拨款具有特定的含义，对此，《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（《企业所得税法实施条例》）第二十六条进行了解释：属于不征税收入范围的财政拨款是指各级人民政府对纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织拨付的财政资金，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。很显然，税法对不征税的财政拨款的适用对象作出了相当严苛的限定，即只限于“纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织”，一般企业取得的财政拨款或者其他财政补贴收入，如果不存在“国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定，则应当征收企业所得税。可能有人要问：该条款中并未将国家行政机关罗列其中，那么国家行政机关取得的财政拨款是否需要缴纳企业所得税呢？我们说，不需要，因为国家行政机关本身就不属于企业所得税纳税人的范围。

按照公共财政理论，财政拨款是指政府在履行社会公共管理职能时，按年度预算安排的资金拨款，比如对农业、教育、医疗、环保、科技等领域的资金投入，其最大的特点即在于公益性、非盈利性、公共服务性。按照可税性原理，如果一项收益具有非营利性或公益性，就不应该对其征税，因此不应对财政拨款征税。从政府角度而言，如果对财政支出的拨款征税又转为财政收入，就如同“左手送出去的钱右手又拿回一部分”，是对财政资金的循环征税，不符合效率原则。

而对企业而言，除少数特殊情况之外，在一般情况下并不承担公共服务职能，因而也不可能取得财政拨款。在日常经济生活中，一些企业由于多种原因也可能从财政部门取得一些所谓的“财政拨款”，不过，这些“财政拨款”并不是真正意义上的财政拨款，而属于政府性补助的范畴。《企业所得税法》及其实施条例也给出了一个专门的概念：财政性资金，同时将某些具有专项用途并经国务院批准的财政性资金也纳入到不征税收入的范围，即作为国务院规定的其他不征税收入。有关财政性资金的含义，我们也将在下文进行介绍。

（二）依法收取并纳入财政管理的行政事业性收费、政府性基金
1．行政事业性收费
按照《企业所得税法实施条例》第二十六条的解释，纳入不征税范围的行政事业性收费，是指依照法律法规等有关规定，按照国务院规定程序批准，在实施社会公共管理，以及在向公民、法人或者其他组织提供特定公共服务过程中，向特定对象收取并纳入财政管理的费用。

对其规定进行分析可以看出，不征收企业所得税的行政事业性收费必须同时符合以下条件：
一是必须依照法律法规等有关规定收取；
二是必须按照国务院规定的程序批准；
三是在实施社会公共管理或者提供特定公共服务的过程中收取；
四是必须向特定的对象收取；
五是收取的费用必须纳入财政管理。
这五个条件不可或缺。

不过，我们需要提醒纳税人注意的是，现行的税法并未对不征税行政事业性收费的主体作出限定。一般而言，行政性收费与国家行政机关履行行政管理事务相对应，因而行政性收费理当由国家行政机关收取。但是从上述的规定看，我国现行的企业所得税法所界定的可以作为不征税收入范围的行政事业性收费并未强调必须由国家行政机关收取。原因是多方面的，其中最为重要的原因是在我国，一些特殊性质的企业也仍然可以代国家行使某些行政权，并收取行政事业性费用。

2．政府性基金
按照《企业所得税法实施条例》第二十六条的规定，属于不征收税收入范围的政府性基金，是指企业依照法律、行政法规等有关规定，代政府收取的具有专项用途的财政资金。《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）则进一步作出更为明确的解释和限定：“对企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金，准予作为不征税收入”。

因此，从上述的规定可以看出，属于企业所得税不征税收入范围的政府性基金必须同时满足下列条件：一是收取政府性基金必须以法律、行政法规及国务院有关规定等为依据；二是政府性基金必须是代政府收取并上缴财政；三是收取的政府性基金必须具有专项用途；四是所收取的政府性基金必须纳入财政管理。这几个条件必须同时具备，缺一不可。

现行税法将依法收取并纳入预算管理的行政事业性收费和政府性基金作为不征税收入，主要基于以下考虑：一是行政事业性收费和政府性基金的组织或机构一般是承担行政性职能或从事公共事务的，不以营利为目的，一般不作为应税收入的主体；二是行政事业性收费和政府性基金一般通过财政“收支两条线”管理，封闭运行，对其征税没有实际意义；三是两者都属财政性资金，都是国家财政收入，基于征税者不对自己征税的原理，两者也不具有可税性。目前，世界上几乎所有的国家都未将依法收取并纳入预算管理的行政事业性收费和政府性基金纳入到课税的范围。

（三）国务院规定的其他不征税收入
设置“国务院规定的其他不征税收入”这一兜底条款，主要是为了适应社会发展的需要，承担公共管理职能的有关组织可能会取得一些新的不征税收入。
按照《企业所得税法实施条例》第二十六条的规定，国务院另行规定的不征税收入是指企业取得的，由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金。其中使用了一个需要解释的概念即财政性资金。关于财政性资金的含义，《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）给出了的解释：财政性资金，是指企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，以及其他各类财政专项资金，包括直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收，但不包括企业按规定取得的出口退税款。

从理论上讲，对于企业取得的财政性资金应当作为企业所得税的应税收入，并入应纳税所得额计征企业所得税。其理由不外乎下列几个方面：
一是要求企业将从政府取得的财政性资金计入应税收入总额并计征企业所得税，符合《企业所得税法》立法精神。从财税〔2008〕151号文所给出的解释看，财政性资金显然包含了很多的内容，既包括了企业取得的来源于政府及其有关部门的财政补助、补贴、贷款贴息，也包括了企业取得的直接减免的增值税和即征即退、先征后退、先征后返的各种税收等等。无论企业取得何种形式的财政性资金，都导致企业净资产增加和经济利益流入，符合收入总额的确认原则，理当确认为企业的收入。

二是要求企业将从政府取得的财政性资金计入应税收入总额并计征企业所得税有利于规范财政补贴收入和加强减免税的管理。从1994年实行分税制财政体制改革后，中央集中管理税权，各地不得擅自减免税。有的地方政府为招商引资，促进地区经济发展，采取各种财政补贴等变相“减免税”形式给予企业优惠，造成财政补贴收入的不规范，破坏了全国统一的公平税负的环境，也是对中央税权的严重侵蚀。为此，对企业从政府取得的财政性资金征税，有利于加强对财政补贴收入和减免税的规范管理。

三是出于尽量减少税法与财务会计制度差异的考虑，没有必要在这一问题上造成两者之间的差异，这有利于降低纳税遵从成本和税收管理成本。当然，出于政治经济方面的考虑，国家也会对这些财政性资金的性质作出特别的规定，包括将其界定为不征税收入与免税收入。正是这一原因，《企业所得税法》及其实施条例才将“由国务院财政、税务主管部门报国务院批准的有专门用途的财政性资金”界定为其他不征税收入。

那么，到目前为止，可以作为不征税收入的专门性财政资金都有哪些呢？我们也对现行的政策进行了盘点，概括出下列以项，以供广大财税人员参考适用：
1．软件生产企业即征即退的增值税款。按照《财政部 国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第一条第（一）款的规定，软件生产企业实行增值税即征即退政策所退还的税款，由企业用于研究开发软件产品和扩大再生产，不作为企业所得税应税收入，不予征收企业所得税。其中虽然未使用不征税收入字样，但由于“不作为企业所得税应税收入”在本质上实际上就是企业所得税的不征税收入，因而我们仍然应当将软件生产企业取得的增值税即征即退税款作为不征税收入来对待。

2．社保基金从证券市场中取得的收入。按照《财政部、国家税务总局关于全国社会保障基金有关企业所得税问题的通知 》（财税〔2008〕136号）文的规定，对社保基金理事会、社保基金投资管理人管理的社保基金银行存款利息收入，社保基金从证券市场中取得的收入，包括买卖证券投资基金、股票、债券的差价收入，证券投资基金红利收入，股票的股息、红利收入，债券的利息收入及产业投资基金收益、信托投资收益等其他投资收入，作为企业所得税不征税收入。

3．纳税人从县级以上人民政府取得的符合条件的财政性资金。按照《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2009〕87号）的规定，对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。

4．其他不征税的财政性资金。按照《财政部、国家税务总局关于财政性资金、行政事业性收费、政府性基金有关企业所得税政策问题的通知》（财税〔2008〕151号）的规定，对企业取得的由国务院财政、税务主管部门规定专项用途并经国务院批准的财政性资金，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；纳入预算管理的事业单位、社会团体等组织按照核定的预算和经费报领关系收到的由财政部门或上级单位拨入的财政补助收入，准予作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除，但国务院和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

三、不征税收入的所得税处理
尽管从理论上讲，不征税收入不属于企业的应税收入总额，也不需要并入应纳税所得额计征企业所得税。但为了能够使税务机关能够比较全面地掌握和了解企业的不征税收入取得与支出的相关信息，因而《企业所得税法》及其实施条例以及其他规范性规定也对不征税收入的所得税处理进行了规范：
（一）按照财税〔2008〕151号文第一条第（一）款、第二条第（二）款以及财税〔2009〕87号第一条等的规定，企业取得的各类收入，包括符合条件的属于不征税收入范围内的财政拨款、各种基金、收费以及种类财政性资金等，除属于国家投资和资金使用后要求归还本金的以外，均应计入企业当年收入总额。

（二）按照《企业所得税法》第五条、财税〔2008〕151号文第一条以及财税〔2009〕87号第一条等等的规定，企业在将不征税收入计入企业当年的收入总额之后，应当在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
而按照财税〔2008〕151号文第二条第（三）款的规定，企业依照法律、法规及国务院有关规定收取并上缴财政的政府性基金和行政事业性收费，准予作为不征税收入，于上缴财政的当年在计算应纳税所得额时从收入总额中减除；未上缴财政的部分，不得从收入总额中减除。为了方便纳税人理解该规定，我们在此试举例说明。
假设某企业2009年收取了符合不征税条件的行政事业性收费1000万元，该企业根据上级的规定，仅将其中的800万元上缴了财政。同时假设该企业2009年取得的包含行政事业性收费在内的应纳税所得额为1500万元，那么该企业允许扣除的行政事业性收费也就是不征税收入额为实际上缴财政的部分即800万元，而另外未实际上缴财政的部分200万元则不允许扣除，必须在2009年计算缴纳企业所得税。但是如果该剩余的200万元在2010年上缴财政了，那么在计算2010年应纳税所得额时允许扣除。

（三）按照财税〔2009〕87号第三条的规定，纳税人从县级以上人民政府取得的符合不征税条件的财政性资金在作为不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第六年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。

（四）按照财税〔2008〕151号文第二条第（一）款的规定，企业按照规定缴纳的、由国务院或财政部批准设立的政府性基金以及由国务院和省、自治区、直辖市人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费，准予在计算应纳税所得额时扣除。企业缴纳的不符合上述审批管理权限设立的基金、收费，不得在计算应纳税所得额时扣除

（五）企业的不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除；企业的不征税收入用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销不得在计算应纳税所得额时扣除。
另外，我们还必须提醒纳税人注意的是，虽然企业按照法律法规等收取并上级财政的纳入预算管理的行政事业性收费和政府性基金，属于企业所得税的不征税收入，但是纳税人因为代政府收取相关款项而从政府取得的奖励、代理费以及其他手续费性质的收入，则不属于不征税收入范围，应当作为经营性收入计征企业所得税。