《企业会计准则——基本准则》解读

　　2006年2月15日，财政部发布了包括《企业会计准则——基本准则》(以下简称基本准则)和38项具体准则在内的企业会计准则体系，实现了我国会计准则与国际财务报告准则的实质性趋同，顺应了完善我国社会主义市场经济体制和经济全球化的需要，在我国会计发展史中具有里程碑意义。其中，基本准则是在1992发布的《企业会计准则》的基础上，根据形势发展的需要作了重大修订和调整，对于规范企业会计行为，提高会计信息质量，完善公司治理结构将起到十分积极的作用。同时，基本准则作为整个企业会计准则体系的概念基础，对于指导具体准则的制定和解决会计实务问题同样意义重大。

　　一、基本准则的地位和作用

　　企业会计准则是对企业财务会计确认、计量和报告标准的技术性规范，是维护投资者和社会公众利益，降低资金及交易成本，促进企业所有者和经营者之间信息沟通，提高资源配置效率和监管水平的一项基础性工程。因此，高质量的会计准则对于市场经济的健康发展具有十分重要的意义，而确保会计准则的制定建立在内在一致、逻辑严密、适应潮流的理念基础之上是确保会计准则高质量的重要前提。为此，从世界范围来看，无论是国际会计准则理事会，还是美国等国家或地区，在其会计准则制定中，通常都制定有“财务会计概念框架”，它既是制定国际财务报告准则和有关国家会计准则的概念基础，也是会计准则制定机构多年摸索、总结的成果，成为会计准则制定应当遵循的基本法则。

　　我国基本准则类似于国际会计准则理事会的《编报财务报表的框架》和美国财务会计准则委员会的《财务会计概念公告》，在企业会计准则体系建设中扮演着同样的角色，它在整个企业会计准则体系中起着统驭作用。基本准则规范了包括财务报告目标、会计基本假设、会计信息质量要求、会计要素的定义及其确认与计量原则、财务报告等在内的基本会计问题，是会计准则制定的出发点。

　　基本准则是我国会计法规体系的重要组成部分，除了《会计法》和《企业财务会计报告条例》分别属于会计法律、行政法规，并对企业会计核算和财务报告的编报提出要求、做出规范之外，基本准则属于部门规章，而各具体准则及其应用指南属于部门规范性文件，因此，在整个企业会计准则体系中，基本准则不仅法律层次较高，而且具有强制性和权威性。无论是准则制定人员在制定具体准则时，还是企业财会人员学习、实施准则时，都需要从理解、掌握基本准则规范的基本问题入手，只有这样，才能确保会计准则的高质量，确保准则体系能够贯彻实施到位。

　　基本准则的作用，主要体现在以下两个方面：

　　(一)统驭具体准则的制定

　　当前，我国经济发展迅速，会计实务问题层出不穷，会计准则需要规范的内容日益增多，体系日趋庞杂，在这样的背景下，为了确保各项准则的制定建立在统一的理念基础之上，基本准则就需要在其中发挥核心作用。我国基本准则规范了会计确认、计量和报告等一般性要求，是准则的准则，它对各具体准则的制定起着统驭作用，可以确保各具体准则的内在一致性。为此，我国基本准则第三条明确规定，“企业会计准则包括基本准则和具体准则，具体准则的制定应当遵循本准则(即基本准则)”。在企业会计准则体系的建设中，各项具体准则也都严格按照基本准则的要求加以制定和完善，并且在各具体准则的第一条中作了强调。

　　(二)为会计实务中出现的，具体准则尚未规范的新问题提供会计处理依据

　　在会计实务中，由于经济交易事项的不断发展、创新，具体准则的制定有时难以赶上实务的发展，因此，会出现一些新的交易或者事项在具体准则中尚未规范但又急需处理的情况。在这种情况下，为了确保会计信息的可比性和统一性，企业不仅应当对这些新的交易或者事项及时进行会计处理，而且在会计处理时应当严格遵循基本准则的要求，尤其是基本准则关于会计要素的定义及其确认与计量等方面的要求。因此，基本准则不仅扮演着具体准则制定依据的角色，也为会计实务中出现的、具体准则尚未做出规范的新问题提供了会计处理依据，从而确保了企业会计准则体系对所有会计实务问题的规范作用，使各项会计处理有法可依、有章可循。

　　二、基本准则规范的主要内容

　　我国基本准则的制定吸收了当今财务会计理论研究的最新成果，反映了当前会计实务发展的内在需要，体现了国际上财务会计概念框架的发展动态，构建起了完整、统一的财务会计概念体系。它规范的核心内容主要包括以下几个方面：

　　(一)财务报告目标

　　财务会计作为对外报告会计，其目的是通过向外部会计信息使用者提供有用的信息，以缓解、消除企业管理层和外部信息使用者之间的信息不对称，帮助使用者做出相关决策。承担这一信息载体和功能的便是企业编制的财务报告，它是财务会计确认和计量的最终成果，是沟通企业管理层与外部信息使用者之间的桥梁和纽带。因此，财务报告的目标定位十分重要，它决定着财务报告应当向谁提供有用的会计信息，应当保护谁的经济利益；它决定着财务报告所要求会计信息的质量特征，决定着会计要素的确认与计量原则，是财务会计系统的核心与灵魂。

　　我国基本准则规定，财务报告的目标是向财务报告使用者提供与企业财务状况、经营成果和现金流量等有关的会计信息，反映企业管理层受托责任履行情况，有助于财务报告使用者做出经济决策。财务报告使用者主要包括投资者、债权人、政府及其有关部门和社会公众等。满足投资者的信息需要成为企业编报财务报告的首要出发点。这与1992发布的《企业会计准则》中将会计信息应当满足国家宏观经济管理的需要放在首位有显著不同，这主要是由于我国最近十几年市场经济发展的情况所决定的，表明随着我国国有企业改革的深入，资本市场的发展，机构投资者及其他投资者队伍的日益壮大，投资者对会计信息的要求日益提高，并成为企业财务报告信息的最主要使用者。基本准则将投资者作为企业财务报告的首要使用者，体现了保护投资者利益的要求，是市场经济发展的必然。

　　我国企业财务报告目标，概括而言，主要包括以下两个方面：

　　1．向财务报告使用者提供决策有用的信息

　　企业编制财务报告的目的主要是为了满足财务报告使用者的信息需要，因此，向财务报告使用者提供决策有用的信息成为财务报告的基本目的。比如，财务报告应当如实反映企业所拥有或者控制的经济资源。

　　对经济资源的要求权以及经济资源及其要求权的变化情况；如实反映企业的各项收入、费用、利得和损失的金额及其变动情况；如实反映企业各项经营活动、投资活动和筹资活动等所形成的现金流入和现金流出情况等，以有助于现在的或者潜在的投资者、债权人以及其他使用者正确、合理地评价企业的资产质量、偿债能力、盈利能力和营运效率等。如果企业在财务报告中提供的会计信息与使用者的决策无关，没有使用价值，那么财务报告就失去了其编制的意义。

　　2．反映企业管理层受托责任的履行情况

　　在现代公司制度下，企业所有权和经营权相分离，企业管理层是受委托人之托经营管理企业及其各项资产，负有受托责任。即企业管理层所经营管理的企业各项资产基本上均为投资者投入的资本(或者留存收益作为再投资)或者向债权人借入的资金所形成的，企业管理层有责任妥善保管并合理、有效运用这些资产。因此，财务报告应当反映企业管理层受托责任的履行情况，以有助于评价企业的经营管理责任和资源使用的有效性。

　　(二)会计基本假设

　　会计基本假设是企业会计确认、计量和报告的前提，是对会计核算所处时间、空间环境等所作的合理设定。基本准则规定，我国企业会计基本假设包括会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。其中，会计主体，是指企业会计确认、计量和报告的空间范围，企业应当对其本身发生的交易或者事项进行会计处理；持续经营，是指在可以预见的将来，企业将会按当前的规模和状态继续经营下去，不会停业，也不会大规模削减业务，在这一假设下，会计确认、计量和报告应当以企业持续、正常的生产经营活动为前提；会计分期，是指将一个企业持续经营的生产经营活动划分为一个个连续的、长短相同的期间，通过按期编报财务报告，及时向财务报告使用者提供有关企业财务状况、经营成果和现金流量的信息；货币计量，是指会计主体在财务会计确认、计量和报告时以货币计量，反映会计主体的各项生产经营活动。

　　(三)会计基础

　　企业会计的确认、计量和报告应当以权责发生制为基础。权责发生制基础要求，凡是当期已经实现的收入和已经发生或应当负担的费用，无论款项是否收付，都应当作为当期的收入和费用，计入利润表；凡是不属于当期的收入和费用，即使款项已在当期收付，也不应当作为当期的收入和费用。

　　(四)会计信息质量要求

　　会计信息质量要求是对企业财务报告中所提供会计信息质量的基本要求，是使财务报告中所提供会计信息对使用者决策有用应具备的基本特征，它包括可靠性、相关性、可理解性、可比性、实质重于形式、重要性、谨慎性和及时性等。其中：(1)可靠性要求企业应当以实际发生的交易或者事项为依据进行确认、计量和报告，如实反映符合确认和计量要求的各项会计要素及其他相关信息，保证会计信息真实可靠、内容完整；(2)相关性要求企业提供的会计信息应当与财务报告使用者的经济决策需要相关，有助于财务报告使用者对企业过去、现在或者未来的情况做出评价或者预测；(3)可理解性要求企业提供的会计信息应当清晰明了，便于财务报告使用者理解和使用；(4)可比性要求企业提供的会计信息应当相互可比，对于同一企业不同时期发生的相同或者相似的交易或者事项，应当采用一致的会计政策，不得随意变更，对于不同企业发生的相同或者相似的交易或者事项，也应当采用规定的会计政策，确保会计信息口径一致，以使不同企业按照一致的确认、计量和报告要求提供会计信息；(5)实质重于形式要求企业应当按照交易或者事项的经济实质进行会计确认、计量和报告，不应仅以交易或者事项的法律形式为依据；(6)重要性要求企业提供的会计信息应当反映与企业财务状况、经营成果和现金流量有关的所有重要交易或者事项，如果会计信息的省略或者错报会影响使用者据此做出经济决策的，该信息就具有重要性；(7)谨慎性要求企业对交易或者事项进行会计确认、计量和报告应当保持应有的谨慎，不应高估资产或者收益、低估负债或者费用，也不允许企业设置秘密准备；(8)及时性要求企业对于已经发生的交易或者事项，应当及时进行确认、计量和报告，不得提前或者延后，从而可以把相关信息及时传递给财务报告使用者，便于其及时使用和决策。

　　(五)会计要素及其确认、计量原则

　　会计要素是根据交易或者事项的经济特征所确定的财务会计对象的基本分类，它既是会计确认和计量的依据，也是确定财务报表结构和内容的基础。我国企业会计要素按照其性质分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润，其中，资产、负债和所有者权益要素侧重于反映企业的财务状况，收入、费用和利润要素侧重于反映企业的经营成果。会计要素的界定和分类使财务会计系统更加科学严密，并可为使用者提供更加有用的信息。

　　基本准则对各会计要素的定义作了修改和完善，突出了经济利益的核心特征，建立起了会计要素确认体系，规定会计要素在确认时，均应满足相应条件，即符合会计要素的定义；相关的经济利益很可能流入或者流出企业；该经济利益流入或者流出的金额能够可靠计量。

　　基本准则还引入了“利得”和“损失”的概念，将“利得”界定为由企业非日常活动所形成的、会导致所有者权益增加的、与所有者投入资本无关的经济利益的流入；将“损失”界定为企业非日常活动所发生的、会导致所有者权益减少的、与向所有者分配利润无关的经济利益的流出。通过判断经济利益是由企业日常活动所形成的、还是非日常活动所形成的，将收入与利得、费用与损失进行区别，从而有助于使用者更全面地分析判断企业的盈利能力和可持续发展能力。同时根据利得和损失的性质及其影响，基本准则又将利得和损失区分为“直接计入所有者权益的利得和损失”和“直接计入当期利润的利得和损失”，对于可供出售金融资产的公允价值变动额就属于直接计入所有者权益的利得和损失项目，对于固定资产处置净损益就属于直接计入当期利润的利得和损失项目。

　　基本准则还规范了会计计量属性，规定会计要素在计量时可供选择的计量属性包括历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值，但在一般情况下应当采用历史成本计量属性，在引入其他计量属性上采取了适度、谨慎的态度，规定根据重置成本、可变现净值、现值、公允价值所确定的会计要素金额要能够取得并可靠计量。