对石油天然气会计准则的几点理解

　　会计准则的制定除要考虑会计专业因素外，还要考虑非会计因素。石油天然气的勘探开发与一般生产企业相比有很多特殊性，所以，笔者认为，理解石油天然气会计准则也需要探究准则的背景和影响因素。

　　1、分阶段核算成本是石油天然气开采会计准则的核心。一个油田从勘探到投入开发直至废弃，一般要经历取得矿区权益、勘探、开发和生产几个阶段，相对应的支出称为取得成本、勘探成本、开发成本和生产成本，这是石油天然气的生产特点决定的，而且每一阶段都要存在一个较长的时间，各阶段表现出不同的生产特征和风险特征，所以分阶段核算成本是国外大石油公司普遍采用的方法，也是石油天然气会计的主要特征，这是理解《企业会计准则第27号——石油天然气开采》的关键。

　　在勘探、开发和生产三个阶段依次进行或能够明确划分的情况下，油气成本的界限可以简单地按照油气生产活动所处的阶段予以界定。但实践中，往往出现两个或三个阶段相互交叉或同时进行的情况。比如，一个油田的整个生产系统尚未完全建成就已经开始生产，或是在已经进入生产阶段的油田继续进行勘探与开发，或是对现存的油气生产系统进行维修与改进，等等。在这种情况下，就需要根据具体支出的目的与油气储量类别转化的关系来界定阶段成本的类别。即：凡是为了将非探明储量转化为探明储量而发生的成本就是勘探成本，无论这一活动是发生在新区还是老区：凡是为了将探明未开发储量转化为探明已开发储量而发生的成本就是开发成本，无论探明未开发储量是在待开发的面积上还是在现有井中；凡是为了将探明已开发储量转化为产量而发生的成本就属于生产成本。

　　此外，提高采收率系统的支出是作为开发成本还是作为生产成本取决于最终的结果。因为有些提高采收率的措施不成熟（很多措施需要先导试验）。如果成功则资本化为开发成本，因为成功后增加了探明已开发在生产的储量；如果失败则费用化，作为生产成本。

　　2、各阶段成本的会计处理。各阶段成本发生后的会计处理是石油天然气会计的主要内容。所谓会计处理就是资本化和费用化的问题。开发成本全部资本化，生产成本全部费用化，这方面并没有分歧。取得成本和勘探成本的资本化和费用化则存在成果法和完全成本法之争。完全成本法，是指所有与矿区取得、勘探和开发活动有关的支出都要在适当的成本中心资本化。成果法，是指只有发现探明储量的取得成本、勘探活动中的成功探井和所有开发活动的支出才资本化，没有发现探明储量的取得成本、非钻井勘探支出和失败的探井支出都在发生时费用化。

　　成果法与完全成本法并没有本质的区别。从一个较长的时期看，对同一个矿区，采用这两种方法计算并不影响总的损益情况，只影响损益在各年之间的分布，无论是哪种方法，所有的取得成本、勘探成本和开发成本都要转化为利润表中的收入抵扣项，只是两种方法转入的时间有先后。我国会计准则采用成果法对取得成本和勘探成本进行会计处理。

　　3、关于石油天然气生产活动有关信息的披露。石油天然气的储量信息对石油公司的价值评估具有十分重要的影响。但是现行的会计准则框架中没有确认递耗资产，而石油天然气储量是典型的递耗资产。虽然通过勘探成本资本化可以披露部分储量信息，但对于“石油天然气储量资产”而言，其资本化成本和其价值的不统一性要大于统一性，即勘探成本的资本化成本金额并不反映油气储量的实际价值。对储量信息，美国的会计准则是采取补充信息披露的方式，即在三张主要会计报表外，单独披露石油天然气储量的实物量和按规定方法计算的价值量，这部分信息是补充披露信息，不需要审计，但是石油天然气储量的价值量并不是石油公司自己计算的，而是由专门的储量评估机构完成的。我国现行的石油天然气开发会计准则，只要求披露石油天然气储量的实物量，没有要求披露石油天然气储量的价值量。