新准则中非货币性交换的财税处理差异

　　新准则中有关非货币性资产交换的会计处理不仅与旧准则和会计制度不同，而且与现行税法规定也存在差异，企业应分析相关财税处理差异，正确进行纳税调整。

　　一、新会计准则中非货币性交换处理规定

　　新修订的《非货币性资产交换》准则规定，当非货币性资产交换同时满足交换具有商业实质和换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量这两项确认条件的，应以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。涉及补价时，企业在按公允价值和应支付的相关税费作为换入资产成本的情况下，若支付补价，将换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价、应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益；若收到补价，将换入资产成本加收到的补价之和与换出资产账面价值加应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益。未同时满足上述两项条件的非货币性资产交换，则以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产成本，不确认损益。另外，按照《所得税》准则规定，会计处理应采用债务法核算。

　　二、税法中非货币性交换处理规定及财税差异分析

　　税法规定，非货币性资产交换业务应分解为转让持有的非货币性资产和购置新非货币性资产两项业务进行税务处理，分别计算相应的流转税和所得税。执行新准则后，会计和税法对非货币性交换的差异主要是针对交易是否具有商业实质而产生的计税成本与会计入账价值的差异。具体而言，交换满足上述两项确认条件的，财税处理一致。若不满足上述条件则会出现差异：其一，会计上不确认损益，而税法视同销售，按照换出资产的公允价值与账面价值之间的差额，确认资产转让损益，计入应税所得；其二，会计上换入资产入账价值的计量可能与税法确认的计税成本不同，由此，可能产生可抵扣暂时性差异。所以，在纳税当期和以后期间应对换入资产进行折旧、摊销或在转让时进行相应的纳税调整。

　　三、非货币性交换账务处理及纳税调整

　　（一）不涉及补价

　　例1：2007年12月，甲公司以账面价值l8500元的库存商品铁柜换入乙企业库存商品电脑一台，电脑账面价值35000元。甲公司将换入的电脑作为固定资产，乙企业将换入的铁柜作为库存商品。铁柜和电脑的公允价值都为60000元，且与计税价格相等。一年后，乙企业将该铁柜按含税价70200元售出。假设甲、乙企业每年会计利润均为1000000元，增值税税率17%，所得税税率33%，假设上述条件满足新准则两项条件规定，会计上以公允价值为计量基础，税法上则视同销售，二者处理一致，不涉及纳税调整。如不满足上述两项条件的，作如下处理：

　　1．会计处理

　　（1）甲公司（换入电脑入账价值为18500＋60000×17%＝28700）：

　　借：固定资产——电脑 28700
　　贷：库存商品——铁柜 18500
　　应交税费——应交增值税（销项税） 10200

　　（2）乙企业（换入铁柜的入账价值为35000＋60000×17%－60000×17%＝35000元）：

　　借：库存商品——铁柜 35000
　　应交税费——应交增值税（进项税）10200
　　贷：库存商品——电脑 35000
　　应交税费——应交增值税（销项税） 10200

　　第二年出售铁柜时：

　　借：银行存款 70200
　　贷：主营业务收入 60000
　　应交税费——应交增值税（销项税） 10200

　　借：主营业务成本 35000
　　贷：库存商品——铁柜 35000

　　2．纳税调整。甲公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售，确认资产转让所得（60000－18500）＝41500元，调增应税所得41500元；乙公司交换时，会计上不确认损益，税法则视同销售确认资产转让所得（60000－35000）＝25000元，应调增应税所得25000元。第二年出售时，会计上确认收益25000元，税法确认收入和计税成本60000元，应税所得为0，应调减应税所得25000元。

　　（1）甲公司：

　　交换时：

　　借：所得税费用 330000
　　递延所得税资产 13695
　　贷：应交税费——应交所得税 343695

　　假设电脑预计可使用5年，不考虑残值，每年会计折旧5740元，税法规定按计税成本600000元提折旧，每年税法折旧12000元，每年转回差异12000－5740＝6260元。

　　交换后每年折旧时：

　　借：所得税费用 330000
　　贷：应交税费——应交所得税 327934．2
　　递延所得税资产 2065．8

　　（2）乙企业：

　　交换时：

　　借：所得税费用 330000
　　递延所得税资产 8250
　　贷：应交税费——应交所得税 338250

　　出售时：

　　借：所得税费用 330000
　　贷：应交税费——应交所得税 321750
　　递延所得税资产 8250

　　（二）涉及补价

　　例2：甲公司以其专利权与乙公司的生产设备交换。甲公司专利权账面价值为400万元，公允价值和计税价格均为450万元，营业税税率5%；乙公司生产设备账面原价为500万元，已提折旧50万元（与税法折旧方法一致），公允价值为420万元，在交换中发生运费1．2万元，乙公司另支付补价30万元。

　　第一种情况：涉及补价且符合新准则两项条件时。

　　1．会计处理

　　（1）甲公司：换人设备人账价值为450×（1＋5%）＝472．5万元，应确认收益为（472．5＋30）－（400＋22．5）＝80万元。

　　借：固定资产——设备 472．5
　　银行存款 30
　　贷：无形资产 400
　　应交税费-一应交营业税22．5
　　营业外收入 80

　　（2）乙公司：换入专利权的入账价值为420＋1．2＝421．2万元，应确认损失为500－50＋1．2＋30＝－60万元。

　　借：固定资产清理 450
　　累计折旧 50
　　贷：固定资产 500

　　借：固定资产清理 31．2
　　贷：银行存款 31．2

　　借：无形资产 421．2
　　营业外支出 60
　　贷：固定资产清理 481．2

　　2．纳税调整。甲公司交换时，会计确认收益80万元，税法则视同销售，确认资产转让所得450－400－22．5＝27．5万元，应调减应税所得52．5万元；乙公司交换时，会计上确认损失60万元，税法则视同销售，确认资产转让损失420－450－1．2=31．2万元，应调增应税所得额60－31．2＝28．8万元；交易后会计上换入无形资产按421．2万元入账，在以后期间摊销，税法换入无形资产按450万元进行摊销，高于会计成本28．8万元。应在摊销期间调减应税所得。

　　（1）甲公司：

　　交换时：

　　借：所得税费用 330000
　　贷：应交税费——应交所得税 156750
　　递延所得税资产 173250

　　若设备预计可使用年限为10年，不考虑残值，会计每年折旧47．25万元，税法每年折旧42万元，转回暂时性差异47．25－42＝5．25万元。

　　交换后每年折旧时：

　　借：所得税费用 330000
　　递延所得税资产 17325
　　贷：应交税费——应交所得税 347325

　　（2）乙公司：

　　交换时：

　　借：所得税费用 330000
　　递延所得税资产 95040
　　贷：应交税费——应交所得税 425040

　　交换后专利权按l0年摊销时：

　　借：所得税费用 330000
　　贷：应交税费——应交所得税 320496
　　递延所得税资产 9504

　　第二种情况：涉及补价但不符合新准则两项条件时，不确认会计损益。

　　1．会计处理

　　（1）甲公司会计处理（换入设备的入账价值为400＋22．5－30＝392．5万元）。

　　借：固定资产——设备 392．5
　　银行存款 30
　　贷：无形资产 400
　　应交税费——应交营业税 22．5

　　（2）乙公司会计处理（换入专利权的入账价值为500－50＋1.2＋30＝481.2万元）。

　　借：固定资产 450
　　累计折旧 50
　　贷：固定资产 500

　　借：固定资产清理 31．2
　　贷：银行存款 31．2

　　借：无形资产 481．2
　　贷：固定资产清理 481．2

　　2.纳税调整。甲公司交换时，会计上不确认损益，税务处理同第一种情况，交换后会计上换入设备按392．5万元计提折旧；乙公司交换时，会计上不确认损益。税务处理同第一种情况。交换后会计上换入无形资产按481．2万元进行摊销，税务处理同第一种情况。