纳税人向地震灾区捐赠怎样在税前扣除

　　财政部、国家税务总局近日下发财税[2008]62号文《关于认真落实抗震救灾及灾后重建税收政策问题的通知》，就纳税人向灾区的捐赠如何税前扣除的相关问题进行了明确。

　　一、纳税人公益性捐赠税前扣除的条件

　　为支持社会公益事业的发展，我国税法对单位和个人的公益性捐赠均允许在税前扣除，但同时也规定了严格的条件。首先，单位和个人如果不是通过公益性社会团体和国家有关部门，而是直接向受灾对象捐赠，是不能在所得税前扣除的。根据财税[2007]6号文《关于公益救济性捐赠税前扣除政策及相关管理问题的通知》，经民政部门批准成立的非营利的公益性社会团体和基金会，凡符合有关规定条件，并经财政税务部门确认后，纳税人通过其用于公益救济性的捐赠，可按现行税收法律法规及相关政策规定，准予在计算缴纳企业和个人所得税时在所得税税前扣除；其次，根据财税[2007]6号文，纳税人在进行公益救济性捐赠税前扣除申报时，必须附送接受捐赠或办理转赠的非营利的公益性社会团体、基金会的捐赠税前扣除资格证明材料，由具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门出具的公益救济性捐赠票据及主管税务机关要求提供的其他资料。文件同时要求，具有捐赠税前扣除资格的非营利的公益性社会团体、基金会和县及县以上人民政府及其组成部门在接受捐赠或办理转赠时，应按照财务隶属关系分别使用由中央或省级财政部门统一印（监）制的公益救济性捐赠票据，并加盖接受捐赠或转赠单位的财务专用印章；对个人索取捐赠票据，应予以开据。

　　二、不同主体公益性捐赠税前扣除的具体问题分析

　　㈠企业向灾区公益性捐赠的税前扣除

　　1、公益性捐赠税前扣除比例

　　新税法统一了内、外资企业公益性捐赠税前扣除的比例。根据新税法第九条，企业发生的公益性捐赠支出，在年度利润总额12%以内的部分，准予在计算应纳税所得额时扣除。有观点认为新税法提高了内资企业公益性捐赠的扣除比例，其实这种说法不完全准确。首先，在旧税法下内资企业的公益性捐赠有不同的扣除比例，其次，旧税法下当内资企业存在多笔适用不同扣除比例的公益性捐赠时，可对每笔捐赠按适用的扣除比例进行分类归项，分项后按计算基数与相应扣除比例分别计算“扣除限额”。如某企业某年度内发生公益性捐赠80万元，适用3%、10%、100%扣除的捐赠分别为10、40、30万元，当年纳税调整后所得为400万元，假设等于会计利润。根据旧税法，该企业可扣除的捐赠限额为400×3%＋400×10%＋30＝82万元，大于实际捐赠额，因此实际捐赠额可以全额扣除；而根据新税法，可扣除捐赠限额为400×12%＝48万元，小于实际捐赠额，应作纳税调增32万元（80－48）。目前有关人士呼吁财政、税务部门应允许纳税人对此次地震灾区的捐赠作全额扣除处理，但考虑到公益性捐赠的扣除比例是在全国人大常委会通过的税法中规定的，如果由财政、税务部门或者国务院作调整并不符合立法精神。财税[2008]62号文强调，“企业实际发生的因地震灾害造成的财产损失，准予在计算应纳税所得额时扣除，企业发生的公益性捐赠支出，按企业所得税法及其实施条例的规定在计算应纳税所得额时扣除”，可见该文也并未对企业在此次地震灾害中的公益性捐赠给予特殊政策。

　　2、计算税前扣除公益性捐赠额的计算基数

　　这个可以说是自1993年税改以来变化最频繁的一个事项。以内资企业为例，《企业所得税暂行条例》明确该基数为年度应纳税所得额；国税发[1994]229号文《关于企业所得税几个具体问题的通知》将此基数改为包含公益救济性捐赠支出在内的所得额；然后国税发[1998]190号文《关于印发并试行新修订的〈企业所得税纳税申报表〉的通知》》又将其改为“纳税调整前所得”；而国税发[2006]56号文件《关于修订企业所得税纳税申报表的通知》又改为“纳税调整后所得”。新税法则将其明确为企业按照国家统一会计制度的规定计算出的会计利润。这一规定既方便了公益性捐赠税前扣除的计算，也有利于纳税人正确申报，不易出错。

　　3、捐赠实物需作视同销售处理 流转税上，根据《增值税暂行条例实施细则》第四条， 单位或个体经营者将自产、委托加工或购买的货物无偿赠送他人，视同销售货物；所得税上，新税法“实施条例”第二十五条也规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务。也就是说，如果企业的公益性捐赠为实物，无论是流转税还是所得税，都应作视同销售处理。

　　㈡个人向灾区公益性捐赠的税前扣除

　　根据《个人所得税法》及其实施条例，个人将其所得通过中国境内的社会团体、国家机关向教育和其他社会公益事业以及遭受严重自然灾害地区、贫困地区的捐赠，捐赠额未超过纳税义务人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。国税发[1997]43号文《个体工商户个人所得税计税办法（试行）》也有类似规定，并同样明确捐赠额不超过其应纳税所得额30%的部分可以据实扣除。

　　这里要注意与企业捐赠只能在年度利润总额12%范围内扣除不同，个人符合条件的某些公益性捐赠是可以全额扣除的。如根据财税[2000]30号文《关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》，企业,事业单位,社会团体和个人等社会力量,通过非营利性的社会团体和国家机关(包括中国红十字会)向红十字事业的捐赠,在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。再如，根据财税[2004]172号文《关于向宋庆龄基金会等6家单位捐赠所得税政策问题的通知》、财税[2006]66号文《关于中国老龄事业发展基金会等8家单位捐赠所得税政策问题的通知》、财税[2006]67号文《关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》、财税[2006]68号文《关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》等，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过宋庆龄基金会等用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。由于新企业所得税法的实施，上述文件关于企业、事业单位、社会团体等可全额扣除捐赠的规定不再有效，那么对于个人捐赠，上述文件是否仍适用呢？财税[2008]62号文强调“个人将其所得向地震灾区的捐赠按照个人所得税法的有关规定从应纳税所得中扣除。”，《个人所得税法》并未对个人捐赠的扣除比例作具体规定，而是要求“按照国务院有关规定从应纳税所得中扣除”。上述个人捐赠可以全额扣除的文件很多是在国务院《个人所得税法实施条例》之后发布的，目前仍是有效的，因此对于个人通过红十字会等对四川地震灾区的捐赠，是可以在个人所得中全额扣除的。