一部精准打击涉税犯罪的司法解释

　　2024年3月20日，《最高人民法院、最高人民检察院关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》(法释[2024]4号，以下简称《解释》)开始施行。《解释》是为应对当前社会、经济发展及税收法治建设给涉税犯罪法律适用带来的新挑战和新要求出台的，极大推动了我国涉税犯罪法律制度的完善。其中，由于《中华人民共和国刑法》(以下简称《刑法》)关于涉税犯罪的规定较为原则、概括，理论界和实务界对不少违法行为是否应当定罪处罚及定何种涉税犯罪存在不同认识，为此，实现对涉税犯罪的精准打击是《解释》最重要的任务和最大的亮点之一。

　　根本目的

　　第一，《解释》打造更加严密的涉税犯罪打击网络，将一些刑事处罚不明的违法行为明确纳入相关涉税犯罪行为之中，加强对国家税收利益的维护。例如，《解释》明确规定，以他人名义分解收入、财产也可构成逃税犯罪的欺骗、隐瞒手段，同时，在依法纳税不断深入人心的背景下，在不申报的界定上引入了兜底条款，即其他明知应当纳税而不申报的情形。又如，《解释》明确规定，不履行税收义务并脱离税务机关监管等行为也可构成逃避追缴欠税犯罪的转移或者隐匿财产手段。再如，《解释》明确规定，虚构交易主体也可构成虚开增值税专用发票犯罪行为。

　　第二，《解释》缩小涉税犯罪或重罪打击范围，将一些不应当入罪处罚或不应当以重罪处罚的行为排除在相关涉税犯罪之外，降低纳税人实施经济活动的刑事涉税风险，加强对纳税人权益的保护。例如，关于认定扣缴义务人已扣、已收税款，《解释》增加了“在其向纳税人支付税后所得时”这一条件，限缩了对扣缴义务人逃税的定罪处罚。再如，对于虚开增值税专用发票罪，《解释》限缩了犯罪行为，排除了不以骗抵税款为目的又没有因抵扣造成税款被骗损的行为。与此同时，将部分虚开发票后用于虚抵进项税款的行为以逃税罪定罪处罚。

　　指导理念

　　第一，基于刑法谦抑性，《解释》明确涉税犯罪的构成要件，确保《刑法》仅处罚那些严重损害税收利益的行为。例如，对于逃税罪，《解释》在不申报行为的界定上通过兜底条款强调了“明知”，明确了故意和逃税目的的主观要件。再如，对于虚开增值税专用发票罪，在客观要件上，对于有实际业务的情形，《解释》聚焦开具超过实际税款的发票，同时，限定实际业务为实际应抵扣业务。换言之，限于打击能够导致税款被虚抵而具有很大欺骗性的虚开发票行为。

　　第二，对不同的涉税犯罪行为，基于罪责刑相适应原则，《解释》根据危害性的大小公正、科学地区别定罪及界定“数额巨大”或者“其他特别严重情节”等犯罪情节，以符合《刑法》对不同涉税犯罪及同一涉税犯罪不同犯罪情节轻重有别的量刑处罚。例如，相比于逃税罪，虚开增值税专用发票罪量刑更重，《解释》明确列举虚抵进项税额为逃税的欺骗、隐瞒手段，纳税人虚开发票用于虚抵进项税额，没有骗取国家税款，与其他逃税行为的危害性是一样的，以逃税罪论处。而对于虚抵的进项税额超过纳税人应纳税额，从而基于留抵退税骗取国家税款，危害性更大，应以虚开增值税专用发票罪论处。再如，对于骗取出口退税罪等若干犯罪，《解释》对严重和特别严重情节的规定中都加大、细化了累犯这一危害性更大的情节的认定。

　　制度保障

　　第一，涉税犯罪行为本质上是违反税收法规的行为，为此，《刑法》对涉税犯罪构成要件的规定及其适用需要以税法为基础。例如，《解释》明确规定，逃税的欺骗、隐瞒手段包括虚报专项附加扣除，这是对《中华人民共和国个人所得税法》2018年修改引入专项附加扣除的特别回应，也强调了对逃避缴纳个人所得税行为的刑事打击。再如，《解释》凸显以“抵扣”“骗抵”为相关虚开增值税专用发票行为的构成要素，这是对《中华人民共和国增值税暂行条例》在应纳税额确定中采用进项税抵扣这一特有机制的回应，据此可确定虚开增值税专用发票罪保护的税收利益为增值税利益，也为本罪定位为重罪提供了正当性。

　　第二，《刑法》打击的是严重损害税收利益的行为，《刑法》在以税法上相关税收违法行为为基础确立税收犯罪时也需要体现独立性，与相关税法有所区别。例如，《解释》对虚开增值税专用发票犯罪行为进行了限缩，与《中华人民共和国发票管理办法》规定的虚开发票行为作了明确区分，后者仅仅强调与实际经营业务情况不符。此外，一些涉税违法行为尚不能在税收征管层面完全消除，定罪处罚依然具有必要性。为此，《解释》明确规定，以伪造的增值税专用发票进行虚开的，也应以虚开增值税专用发票罪处罚。

　　创新手段

　　第一，《解释》是首部专门就整个涉税犯罪法律适用的司法解释，打破了对某个或某几个涉税犯罪独立解释的传统做法。整体性的解释有助于体系化理解法律适用，对涉税犯罪行为正确定罪处罚，尤其是当出现相关犯罪竞合的时候。例如，《解释》在确立虚抵进项税额这一逃税手段后，就可以对逃税罪与虚开增值税专用发票罪的适用关系进行前述的正确理解。再如，《解释》规定，中介组织为他人提供虚假证明文件用于骗取退税，以提供虚假证明文件罪论处，但同时引入了帮助主体以相应犯罪共犯论处的共同规则，为此，在上述中介组织构成共犯的情况下，可以正确理解为应当以骗取出口退税罪论处。

　　第二，虽然《解释》未提及走私罪，但基于体系化的解释，《解释》对应纳税额的界定不包括海关代征的增值税、关税，为此，纳税人通过走私逃避缴纳此类税款，可以正确理解为应以走私罪定罪论处，而不以逃税罪论处。

　　总之，《解释》精准打击涉税犯罪，体现宽严相济、张弛有度的刑事政策，不仅大大提高了涉税犯罪法律适用的明确性及保护市场主体的合理预期，还有力促进了税收刑事司法更加公平、公正;不仅能有效惩治涉税犯罪，还为涉税犯罪的全面治理(合规整改)打下坚实基础，并将进一步提升税收法治水平，优化营商环境，助力社会、经济高质量发展。

　　文 | 中国政法大学民商经济法学院财税金融法研究所所长，教授、博士生导师  翁武耀