应收债权出售的会计处理

　　为规范企业与银行等金融机构之间从事的融资业务的会计核算，财政部发布了《关于企业与银行等金融机构之间从事应收债权融资等有关业务会计处理的暂行规定》（以下简称《暂行规定》），明确规定：对于有明确的证据表明有关交易事项满足销售确认条件，如与应收债权有关的风险、报酬实质上已经发生转移等，应按照出售应收债权处理，并确认相关损益。否则，应作为以应收债权为质押取得的借款进行会计处理。但在实务中如何操作仍然是一个问题，通过对《暂行规定》的学习，笔者尝试对应收债权出售的融资情形进行分析并举例予以说明。

　　一、不附追索权的应收债权出售的会计处理

　　根据企业、债务人及银行之间的应收债权出售协议不附有追索权的，即在所售应收债权到期无法收回时，银行等金融机构不能够向出售应收债权的企业进行追偿，所售应收债权的风险完全由银行等金融机构承担。其会计处理如下：

　　1、出售时，根据协议企业可作如下会计处理：

　　借：银行存款（按协议企业从银行实际取得的款项）
　　　　其他应收款-银行 （协议中预计将发生的销售退回和销售折让、现金折扣）
　　　　坏账准备（售出应收债权已提取的坏账准备）
　　　　财务费用（应支付的相关手续费金额）
　　　　营业外支出-应收债权融资损失 （售出应收账款金额与上述四个科目如为借方差额）
　　　　贷：应收账款-某某单位（企业不再拥有收款权）
　　　　　　或营业外收入-应收债权融资收益（售出应收账款金额与上述借方前四个科目如为贷方差额）

　　2、对该笔应收账款中实际发生的销售退回及销售折让、现金折扣可能会与协议中预计的不相同，可分以下几种情况分别处理：

　　第一种是等于协议中预计的金额，相应会计处理为：

　　借：主营业务收入（销售退回及销售折让）
　　　　财务费用（现金折扣）
　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）（发生销货退回等企业按规定出具红宇发票）
　　　　贷：其他应收款-银行（冲减协议中预计将发生的销售退回和销售折让、现金折扣）

　　第二种是大于协议中预计的金额，这时企业应将实际发生的折扣、销货退回等高于协议中的部分再补付给银行，应进行如下会计处理：

　　（1）借：主营业务收入
　　　　　　 财务费用
　　　　　　 应交税金-应交增值税（销项税额）
　　　　　　 贷：其他应收款-银行（实际发生的销售退回等，高于原预计金额）

　　此时“其他应收款-银行”出现贷方余额，表示企业应支付给银行一笔资金。

　　（2）借：其他应收款-银行（实际发生的销售退回等金额高于原预计金额部分）
　　　　　　 贷：银行存款

　　如果没有与银行结算，则“其他应收款-银行”保留贷方余额。

　　第三种是小于协议中预计的金额，这时银行应将多收回的部分还给企业。应进行如下会计处理：

　　（1）借：主营业务收入
　　　　　　 财务费用
　　　　　　 应交税金-应交增值税（销项税额）
　　　　　　 贷：其他应收款-银行（实际发生的销售退回等，小于原预计金额）

　　（2）借：银行存款（收到银行退回的未发生的销货退回等部分的资金）
　　　　　　 贷：其他应收款-银行

　　举例：某企业2002年1月1日将80万元应收账款出售给某银行，该笔应收账款已计提坏账准备4 000元。银行按应收账款面值的3％收取手续费，并按应收账款面值的5％预留暂扣款，以备抵可能发生的现金折扣、折让或退回，到期银行无论能否收回货款，企业不再承担与该项应收账款的责任。企业实得资金736000元。有关会计处理如下：

　　（1）1月1日出售应收账款：

　　借：银行存款 736000
　　　　其他应收款-银行（800000×5％）40000
　　　　财务费用（800000×3％） 24000
　　　　坏账准备 4000
　　　　贷：应收账款-某单位 800000
　　　　营业外收入-应收债权融资收益 4000

　　（2）1月至2月，银行共收到772 000元，发生现金折扣15000元、销售折让和销售退回12000元。其中对销售折让和退回按规定出具了红字发票，可以冲减的销项税额为2040元，而现金折扣不符合扣除销项税额的规定，则会计处理为：

　　借：财务费用 15 000
　　　　主营业务收入不敷出 12 000
　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）2 040
　　　　贷：其他应收款-银行 29040

　　（3）3月1日，企业与银行最后结算：

　　借：银行存款10960（40000—15 000—12000—2040）
　　　　贷：其他应收款-银行 10960

　　二、附追索权的应收债权出售的会计处理

　　《暂行规定》中对附追索权的应收债权出售会计处理规定：“企业在出售应收债权的过程中如附有追索权，即在有关应收债权到期无法从债务人处收回时，银行有权向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额白银行等金融机构回购部分应收债权，应收债权的坏账风险由售出应收债权的企业负担。在这种情况下，应按本规定中关于对以应收债权为质押取得借款的会计处理原则执行。”根据上述规定，可知附追索权的应收债权出售时，与应收债权相应的风险并没有转移，企业就这笔应收账款仍应计提坏账准备。其会计处理为：

　　1、出售时：

　　借：银行存款（出售所得资金）
　　　　财务费用（手续费）
　　　　贷：短期借款

　　尽管该笔应收账款已经出售但风险没有转移所以不冲减应收账款。同时企业应设置备查簿，详细记录此项应收债权的账面金额，收款期限及回款情况。虽然计入短期借款，但依笔者理解在债权没有到期前，企业不必向银行支付借款利息，这段时间的利息银行已从收购款中扣除。

　　2、发生销货退回时：

　　借：主营业务收入
　　　　财务费用
　　　　应交税金-应交增值税（销项税额）
　　　　贷：应收账款

　　3、银行收回的应收账款可能高于、低于或等于原借给企业部分。

　　（1）如果收回的应收账款等于原借给企业的部分：

　　借：短期借款
　　　　贷：应收账款

　　（2）如果收回的应收账款高于原借给企业的部分，银行应将多收部分转入企业账户：

　　借：短期借款 银行存款
　　　　贷：应收账款

　　（3）如果收回的货款低于原借给企业的部分，银行应要求企业偿还，如果企业账户有资金，银行会根据协议将这笔资金直接从企业账户扣除，如果暂没有资金供银行扣除，则这笔资金仍作为短期借款予以保留：

　　借：短期借款
　　　贷：应收账款
　　　　　银行存款或

　　借：短期借款
　　　贷：应收账款

　　4、到期银行收不回货款，银行向出售应收债权的企业追偿，或按照协议约定，企业有义务按照约定金额从银行等金融机构回购部分应收债权：

　　借：短期借款
　　　贷：银行存款

　　举例：某企业2002年1月1日将10万元应收账款出售给银行，银行按应收账款面值的6％收取手续费，企业实际从银行取得9万元，收款期限为4个月，并规定如果到4月30日银行不能收回该应收账款，企业要偿还原融资部分，并支付银行利息（假定按月息1.6％）。此项融资应收账款的风险仍由企业承担，有关会计处理如下：

　　1、出售应收账款：

　　借：银行存款90000
　　　　财务费用 6000
　　　　贷：短期借款 96 000

　　2、如果该笔应收账款发生3 000元的折扣（不存在可以扣除的销项税额），银行收回的货款为97000元：

　　借：财务费用 3 000
　　　　银行存款 1 000
　　　　短期借款 96 000
　　　　贷：应收账款 100000

　　3、到期银行没有收回货款，企业偿还该笔资金：

　　借：短期借款96 000
　　　　贷：银行存款 96 000

　　如企业没有资金偿还该笔借款，则不需进行会计处理。但下月末及以后没有偿还的每个月月末需支付1 536元（96000×1.6％）的利息给银行：

　　借：应收账款1 536
　　　　贷：银行存款 1 536