试析纳税评估、涉外税务审计、反避税关系

来源：安徽省地税局国际税务处、滁州市地税局作者：吕琳夏淑芹发文日期： 2008-09-04 纳税评估、涉人气：时间：2008-09-10

摘要：来源：安徽省地税局国际税务处、滁州市地税局作者：吕琳夏淑芹发文日期： 2008-09-04 纳税评估、涉外税务审计和反避税是国际税收管理工作的三种手段，在国际税收管理中发挥着越来越重要的作用。但是，对纳税评估...

来源：安徽省地税局国际税务处、滁州市地税局作者：吕琳夏淑芹发文日期： 2008-09-04

    纳税评估、涉外税务审计和反避税是国际税收管理工作的三种手段，在国际税收管理中发挥着越来越重要的作用。但是，对纳税评估、涉外税务审计和反避税的界定和论述只是散见于国家税务总局的单行文件中，缺乏系统的理论指导，致使在基层税收征管的实践中，出现了相互脱节的情况，在一定程度上导致了资源的浪费，影响了征管效率的提高。对此，我们认为有必要深入剖析三者之间关系，找出其内在联系，整合现有的征管资源，促进三者在国际税收管理中的有机融合，形成管理的合力，不断提高国际税收管理水平。
    一、纳税评估、涉外税务审计和反避税的内涵
    为进一步强化税源管理，2005年3月，国家税务总局出台了《纳税评估管理办法（试行）》，规定纳税评估是税务机关对纳税人和扣缴义务人纳税申报（包括减免缓抵退税申请）情况的真实性和准确性做出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。纳税评估工作涵盖了原来针对外商投资企业、外国企业和外籍人员实施的审核评税，是审核评税工作的进一步深化，属于日常性的一般税收管理行为。
    1999年4月，国家税务总局在总结各地涉外税收征管经验的基础上，引入国际税收管理的通行做法，结合现代审计技术和税务审计特点，制定下发了《涉外税务审计规程》，规定涉外税务审计是税务机关依据国家税收法律、法规和规章的规定，对外商投资企业和外国企业及其雇员，以及从事独立个人劳务的外籍人员依法履行纳税义务、扣缴义务情况进行的审计，属于专门性的税收管理行为。
    为了促使关联企业间业务往来的税务管理工作走向规范化程序化，1998年4月，国家税务总局下发了《关联企业间业务往来税务管理规程》，并在2004年对《规程》进行了重新修订。《规程》是税务部门据以进行反避税的主要法律依据，规定反避税是税务机关依照现行税收法律、法规的规定，对纳税人利用国家之间、地区之间税制上的差异，通过关联企业间内部转让价格、资本弱化、避税地等手段转移收入、财产和利润而规避和减轻纳税义务的行为，进行调查、分析、核定和调整应纳税地点、应税收入和应纳税额的一项税收管理措施，属于特殊性的税收管理行为。
    二、纳税评估、涉外税务审计和反避税之间的联系
    纳税评估、涉外税务审计和反避税是相互联系、相互渗透的。
    对纳税评估而言，它是进行涉外税务审计和反避税工作的起点，可以为涉外税务审计和反避税的开展提供线索，对评估中发现的不同疑点可以分别进行反避税调查、涉外税务审计和其他管理手段。另一方面，纳税评估收集的大量的信息资料，比如内部的税务登记、纳税申报、行政审批、发票、财务核算等资料和外部的银行、政府机关、行业协会等的信息数据，也可以为涉外税务审计、反避税所共享。
    对涉外税务审计而言，其严密的技术分析方法如分析性复核法可以运用在纳税评估案头分析和实地调查环节，提高其对纳税申报情况的真实性和准确性做出定性和定量判断的能力。同时，涉外税务审计环节收集的各类信息也可以为反避税环节进一步调查取证提供案源。
    对反避税而言，其调查和最终调整都必须建立在全面掌握和了解企业生产经营情况、深入分析企业财务指标、多渠道查询分析可比信息的基础之上，因此，充分利用纳税评估和涉外税务审计环节提供的案源和丰富的信息，一方面可以提高选案的准确性，减少征收成本。另一方面，完成对纳税评估和涉外税务审计中避税疑点的认定，从而完成整个税源管理环节的工作。
    三、纳税评估、涉外税务审计和反避税之间的区别
    纳税评估、涉外税务审计与反避税又是各自独立，各有侧重的。
    在工作对象上，纳税评估为主管税务机关负责管理的所有纳税人及其应纳所有税种，同时国家税务总局要求将综合审核对比分析中发现有问题或疑点的纳税人、重点税源户、特殊行业的重点企业、税负异常变化、长时间零税负和负税负申报、纳税信用等级低下、日常管理和税务检查中发现较多问题的纳税人列为纳税评估的重点分析对象。涉外税务审计是外资企业特有的一种税源管理手段，仅适用于外商投资企业和外国企业及其雇员，以及从事独立个人劳务的外籍人员。在具体实施中，国家税务总局要求将重点涉外税源企业及账簿、核算健全的大、中型涉外企业适用《涉外税务审计规程》，对小型涉外企业或账簿、核算不够健全的涉外企业的审计，适用简易程序。反避税的管理对象主要是存在国内外关联交易的大型跨国企业，包括受控子公司、与关联企业业务往来数额较大的企业、长亏不倒的企业、跳跃性盈利的企业、与设在避税港的关联企业发生业务往来的企业、比同行业、集团内盈利水平低的等存在避税嫌疑的企业。
    因此，从工作对象上看，纳税评估涉及的面最广，涉外税务审计和反避税都有特定的工作对象，涉外税务审计是在外商投资企业、外国企业和外籍人员中开展，反避税是在关联企业间开展。
    在具体方法上，纳税评估可根据所辖税源和纳税人的不同情况采取灵活多样的评估分析方法，主要有比率分析法、比较分析法和综合分析法。涉外税务审计采用的是现代审计的先进技术，如内部控制评价方法、分析性复核方法、审计抽样方法等。反避税方法较多，主要是针对不同的避税手段，使用不同的反避税方法。比如针对国际上较为普遍的有形财产购销业务转让定价避税行为，可以按照独立企业之间进行相同或者类似业务活动的价格、按照再销售给无关联关系的第三者的价格所应取得的收入和利润水平、按照成本加合理的费用和利润、或者可比利润法、利润分割法、净利润法等进行调整。
    因此，从具体方法上看，纳税评估和税务审计方法多可以直接利用公式，通过对指标计算结果的分析比较，对企业的纳税情况进行判定。反避税除了在调查阶段需要进行计算分析外，其调整的方法尤为复杂，一般没有现成的可以直接采用的方法，虽然在转让定价的调整中，税法提供了几种可供选择的方法，但仍需要花很大精力采集各类市场价格信息。
    在实施程序上，纳税评估工作程序一般分为确定评估对象、采集评估信息、开展评估分析、进行税务约谈、组织实地核查、评估结果处理等六个环节。涉外税务审计流程包括选择与确定审计对象、案头准备阶段、现场实施阶段、审计终结阶段。反避税包括关联企业间关联关系以及业务往来交易额的认定、调查审计对象的选择、调查审计的实施、企业举证和税务机关对举证的核实、税收调整的实施。
    因此，从程序上看，纳税评估程序较为简单便捷，一般侧重于案头工作，多在税务机关工作场所进行，对有疑异的问题，评估主体可以通过约谈的方式，要求评估客体陈述举证，降低评估误差，进而提高评估的准确性。涉外税务审计和反避税程序相对复杂，工作专业性强，技术手段复杂，时间跨度长，需要到实地调查了解。
    在结果处理上，纳税评估在对评估对象进行评估分析后，根据评估分析结果和实际评估需要，区别不同情况分别采取税务约谈、实地核查或移送稽查等不同处理方式，发现外商投资企业和外国企业与其关联企业之间的业务往来不按照独立企业业务往来收取或支付价款、费用，需要调查、核实的，应移交国际税收管理部门进行反避税调查。涉外税务审计是体现服务型的，它主要是为外商投资企业、外国企业和外籍人员提供“服务与预警”，帮助纳税人和扣缴义务人找出纳税过程中存在的问题、纠正问题，起着“体检”与“预防”的作用。在涉外税务审计过程中发现他们有国际避税嫌疑的，应及时送交反避税环节处理，发现有重大偷逃骗税行为的，应按规定及时移交稽查部门立案查处。而反避税作为涉外税务深层次的管理工作，它所反映的不仅是一个单纯的经济利益的问题，更重要的是一个关系国家主权的问题。目前我国对反避税没有建立健全的反避税法律体系，因此我国税务部门对避税的查处大多只进行调整，很少处以罚款。
    因此，从处理结果上看，纳税评估对企业纳税申报情况做出初步判断，涉外税务审计对纳税人履行纳税义务情况做出完整的认定，反避税只对关联交易情况进行调整处理。
    综上所述，在国际税收日常管理中，应实行以纳税评估为基础、涉外税务审计为重点、反避税管理工作为核心的国际税收管理模式。税务管理人员首先要对纳税人纳税申报情况进行纳税评估，对评估中发现的疑点和异常情况，通过分析论证进行不同的处理：对一般性问题或对存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实的，不具有偷税等违法嫌疑，可以提请纳税人自行改正；对评估中发现关联企业存在避税嫌疑的，应转入反避税调查；对外资企业的纳税疑点可以选择进行涉外税务审计或者继续实施纳税评估中的税务约谈、组织实地核查、评估结果处理程序；对发现纳税人有偷税、逃避追缴欠税、骗取出口退税、抗税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，应移交税务稽查部门处理。在此过程中，通过信息与成果的共享，实现纳税评估、涉外税务审计与反避税的有机融合，形成职能明确、运转有序、相互促进的工作机制。

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