内部存货交易中特殊事项的抵销处理

　　一、内部存货交易中包含的未实现内部销售利润计提减值损失的抵销

　　企业集团各成员企业发生内部存货交易后，若该项存货发生减值，则内部交易的买方企业期末应按照存货的可变现净值低于该存货成本（内部交易卖方的价格）的差额计提存货跌价准备，确认存货的跌价损失。而在合并报表中，该存货期末的跌价准备和本期应确认的存货跌价损失应该是以该存货在内部交易前的账面价值（内部交易卖方的成本）为对比基础，即按照该存货期末可变现净值低于内部交易前的账面价值的差额计提跌价准备，确认跌价损失。因此，期末母公司在编制合并报表时，应将内部交易存货中所包含的未实现内部销售利润已计提的跌价准备进行相应的抵销处理。此时的抵销方法分三种情形：一是若内部交易存货期末可变现净值等于或小于内部交易卖方的销售成本时，应按照内部交易存货中所包含的未实现内部销售利润数抵销减值损失；二是若内部交易存货期末可变现净值大于内部交易卖方的销售成本而小于内部交易卖方的销售价格时，应按照内部交易存货中所包含的未实现内部销售利润数减去该存货期末可变现净值大于内部交易卖方销售成本的差额予以抵销（全额抵销内部交易存货计提的减值损失）；三是若内部交易存货期末可变现净值大于内部交易卖方的销售价格时，由于此时该存货尚未发生减值，也未计提减值准备，故不需要进行减值损失的抵销。

　　1、交易首期的抵销

　　[例1] B子公司是A母公司的全资子公司，2006年A母公司将10万元的存货按14万元的价格销售给B子公司，假定该销售价格是公允的，B公司当年并未将该批存货售出企业集团。

　　第一种情况，若2006年12月31日，B公司的该批存货可变现净值为9万元，B公司为此计提了5万元的存货跌价准备，则2006年12月31日A母公司在编制合并会计报表时，抵销分录为：

　　（1）抵销内部存货交易额和内部存货交易包含的未实现内部销售利润

　　借：主营业务收　140000
　贷：主营业务成本　100000
　　　　　存货　40000

　　（2）抵销内部存货交易包含的未实现内部销售利润计提的减值损失

　　借：存货　40000
　　　贷：资产减值损失　40000

　　第二种情况，若2006年12月31日，B公司该批存货的可变现净值为11万元，B公司为此计提了3万元的存货跌价准备，则2006年12月31日A母公司在编制合并会计报表时，抵销分录为：

　　（1）抵销内部存货交易额和内部存货交易包含的未实现内部销售利润

　　借：主营业务收入　140000
　　　贷：主营业务成本　100000
　　　　　存货　40000

　　（2）抵销内部存货交易包含的未实现内部销售利润计提的减值损失

　　借：存货　40000－（110000-100000）1 30000
　　　贷：资产减值损失　30000

　　2、以后各期的抵销

　　[例2]承例1中的第一种情形，若B公司2007年12月将上年从A母公司购入存货中的60%售出了企业集团，本年未发生新的内部存货交易，也未发生新的减值损失。则2007年12月31日A公司在编制合并会计报表时应编制的抵销分录为：

　　（1）抵销年初存货包含的未实现内部销售利润对年初未分配利润的影响

　　借：年初未分配利润　40000
　　　贷：主营业务成本　40000

　　（2）抵销年初存货包含的未实现内部销售利润计提的减值损失对年初未分配利润的影响

　　借：存货　30000
　　　贷：年初未分配利润　30000

　　（3）抵销期末存货包含的未实现内部销售利润

　　借：主营业务成本　16000
　　　贷：存货[40000x（1-60%）]　16000

　　值得注意的是，母公司在编制合并会计报表时，对依据内部存货交易包含的未实现内部销售利润计提的减值损失的抵销应以内部存货交易包含的未实现内部销售利润为最高限，合并工作底稿中“合并数”栏的“存货”项目，应以内部存货交易中卖方的销售成本与可变现净值两者孰低为报告价值。

　　二、内部存货交易产生的关联交易差价的抵销

　　企业集团内部存货交易应属关联方交易，可能产生关联交易差价。如果产生关联交易差价后，母公司在编制合并会计报表时，一方面要抵销内部存货交易额和内部存货交易包含的未实现内部销售利润；另一方面还要抵销内部存货交易中产生的关联交易差价，从而使合并资产负债表中存货项目的合并数反映该存货在内部交易发生前的成本。由于母公司产生的关联交易差价与子公司产生的关联交易差价在个别报表中的确认不同，因此，内部存货交易中母公司产生的关联交易差价与子公司产生的关联交易差价的抵销处理也不一样。

　　（一）母公司产生关联交易差价的抵销（顺销）包括两种情况：

　　一是交易首期的抵销。在内部存货交易发生后的第一个会计期间，母公司编制合并会计报表时，一方面要将母公司对子公司的销售收入与母公司的销售成本和子公司购入的存货中包含的未实现内部销售利润予以抵销，另一方面还要将因关联方交易导致母公司资本公积的增加数同子公司购入的存货中包含的未实现关联交易差价予以抵销。

　　[例3]2006年12月5日A母公司将一批成本为3000万元的存货以4000万元的价格销售给B子公司，假定该存货交易占A母公司销售总额的比重较大，2006年12月31日A母公司在编制合并会计报表时应编制的抵销分录为：

　　借：主营业务收入（3000万元x120%）　36000000
　　　　资本公积[（4000-3000x120%）万元]　4000000
　　　贷：主营业务成本　30000000
　　　　　存货[（4000-3000）万元]　10000000

　　二是以后各期的抵销。在内部存货交易发生后的第二个或以后各个会计期间，母公司编制合并会计报表时，一方面要抵销期初存货中包含的未实现内部销售利润和未实现关联交易差价对年初未分配利润的影响；另一方面还要抵销期末存货中包含的未实现内部销售利润和未实现关联交易差价对年末未分配利润的影响。

　　[例4]承例3，若B子公司于2007年5月20 B将上项购自于A母公司存货中的40%1）以1800万元的价格售出企业集团，假定本年未发生其他内部存货交易，其他资料不变，则2007年12月3l日A母公司在编制合并会计报表时抵销分录为：

　　（1）抵销年初存货中包含的未实现内部销售利润和未实现关联交易差价

　　借：年初未分配利润[（3600-3000）万元]　6000000
　　　　资本公积[（4000-3600）万元]　4000000
　　　贷：主营业务成本[（4000-3000）万元]　10000000

　　（2）抵销年末存货中包含的未实现内部销售利润和未实现关联交易差价

　　借：主营业务成本　6000000
　　　贷：存货[1000万元×（1-40%）]　6000000

　　（二）子公司产生的关联交易差价的抵销（逆销和平销）由于母公司的子公司有全资子公司和非全资子公司之分，而在非全资子公司的情形下，无论子公司将存货出售给母公司还是其他子公司，只要子公司产生关联交易差价，则母公司在编制合并会计报表的抵销分录时，与母公司产生的关联交易差价抵销处理的不同之处在于：一方面要将子公司内部交易存货中包含的未实现关联交易差价对母公司资本公积和少数股东权益的影响数予以抵销；另一方面还要将子公司因关联交易产生的未实现内部销售利润对少数股东权益和少数股东收益的影响予以抵销。

　　1、交易首期的抵销

　　[例5]A公司对B公司的长期股权投资比例为80%，并且A公司将B公司纳入合并报表的编报范围。2006年7月5日B公司将成本为3000万元的存货以4000万元的价格销售给A公司，假定本年该存货交易额占B公司全年销售总额的比重很大。则2006年12月31日A公司编制合并会计报表时抵销分录为：

　　（1）抵销内部存货交易额以及内部交易存货包含的未实现内部销售利润与未实现内部关联交易差价

　　借：主营业务收入[（3000x120%）万元]　36000000
　　　　少数股东权益[（4000-3600）万元x20%]　800000
　　　　资本公积[（4000-3600）万元x80%]　3200000
　　　贷：主营业务成本　30000000
　　　　　存货[（4000-3000）万元]　10000000

　　（2）抵销内部交易存货包含的未实现内部销售利润对少数股东收益和少数股东权益的影响

　　借：少数股东权益　1200000
　　　贷：少数股东收益[（3600-3000）万元x20%]　 1200000

　　2、以后各期的抵销

　　[例6]承例5，若2007年12月31日　A公司从B公司购入的存货全部未实现对外销售，且该年也未发生其他内部存货交易。则2007年12月31日A公司在编制合并会计报表时抵销分录为：

　　（1）抵销年初存货包含的未实现内部销售利润与未实现关联交易差价

　　借：年初未分配利润[（3600-3000）万元]　6000000
　　　　少数股东权益　800000
　　　　资本公积　3200000
　　　贷：主营业务成本[（4000-3000）万元]　10000000

　　（2）抵销年末存货包含的未实现内部销售利润与未实现关联交易差价

　　借：主营业务成本　10000000
　　　贷：存货　10000000