转让房地产时无土地使用权的流转是否应征土增税的分析

　　《土地增值税暂行条例》(国务院令第138号)第二条规定：“转让国有土地使用权、地上的建筑物及其附着物(以下简称转让房地产)并取得收入的单位和个人，为土地增值税的纳税义务人(以下简称纳税人)，应当依照本条例缴纳土地增值税”。根据本条规定，土增税纳税义务发生有三个条件：

　　1、有转让行为，

　　2、转让的内容是国有土地或地上的建筑物及其附着物，

　　3、取得有收入。

　　我国房地产的流转遵循的是“房地一体”的原则，所以土增税立法时规定转让内容为“地上的建筑物及其附着物”时，一定是包含有土地使用权的流转的。也即：转让地上的建筑物及其附着物时若没有土地使用权的流转，并不符合土增税征税的条件，不征土增税。进一步分析如下：

　　一、《土地增值税宣传提纲》（国税函发[1995]110号）明确土地增值税开征目的是“合理调节土地增值收益分配，维护国家权益”，即土增税开征目的是对土地的增值征税。可以进一步分解为：

　　1、仅对土地的增值征税，2、若没有土地的流转，当然不存在土地的增值，也不存在征税一说。

　　1、仅对土地的增值征税在立法中的体现：土增税相关文件在规定自建旧房的土增税成本扣除时，取得土地的成本必须是历史成本，而建筑成本并不是按账面成本扣除，而是按重置成本法在考虑成新度基础上确认其扣除成本，这样能够相对消除通货膨胀因素对建筑成本的增值影响，实现仅对土地增值部分征税的目的。

　　2、没有土地的流转不征土增税在立法中的体现：《土地增值税宣传提纲》明确：转让集体土地使用权不征税，原因即在于2021年之前集体土地使用权不允许流转，既然不存在土地的流转，所以不征土增税。至于违法转让集体土地的行为，由其他法律调整。而实践中对于转让建设于集体土地上的“小产权房”不征土增税的法理依据，也在于不存在土地的流转，所以不征土增税。

　　二、转让建设于集体土地上的“小产权房”不征土增税已成为共识，但实践中还有一种违背“房地一体”原则的现象：在未取得国有土地时就开工建设而中途转让的房产即转让未取得国有土地的在建工程。此现象与“小产权房”的区别是一个是在国有土地上建设，一个是在集体土地上建设，相同点都是转让行为仅有房屋的流转而没有土地的流转。聚焦“小产权房”不征土增税是因为不存在土地流转的法理依据，转让未取得国有土地的在建工程，也应一体对待：土增税开征目的是对土地的增值征税，因为没有土地的流转，所以不存在土地的增值，故转让未取得国有土地的在建工程也应不征土增税。

　　作者单位：河南正平税务师事务所(普通合伙)