非货币性资产对外投资个人所得税政策执行遇到的问题及建议

2015年，《关于个人以非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号文）出台，结束了多年关于个人以非货币性资产投资征税与否的争议，为基层税务机关提供了具体确切的征税依据，打击了纳税人和税务中介的避税行为。但政策实施两年来，税务机关在征管工作中遇到许多困难，政策本身也暴露出一些问题。笔者根据工作实践，对政策执行遇到的问题和建议进行探讨。

一、政策执行基本情况

随着市场经济的不断发展，个人以非货币性资产投资行为越来越多，相关个人所得税政策也经历了一系列演变。

2005年，国税函〔2005〕319号文规定：对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其财产原值为资产评估前的价值。这一政策的出台，产生了很大的负面影响。直到2011年1月4日，总局以2号公告宣布319号全文失效。但是，因长期受其影响，致使基层税务机关执法仍处于尴尬境地。2011年，国税函〔2011〕89号文规定个人以股权参与上市公司定向增发股权评估增值缴纳个人所得税，明确传递出个人以非货币性资产评估增值对外投资应当缴纳个人所得税的信息。

2013年，国发〔2013〕38号：对于注册在上海自由贸易试验区内的企业或个人股东，由于对外将非货币性资产直接投资等重组行为而产生的资产评估增值部分，可在不超过5年期限内，分期缴纳企业（个人）所得税。此文扫除了关于征税的所有争议和纠结。

2015年，最终出台了财税〔2015〕41号文，核心内容是：个人以非货币性资产投资应缴纳的个人所得税，如果一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴税计划并报主管税务机关备案后，在不超过5个公历年度内（含）分期缴纳。同时，为落实41号文，总局同时发布了2015年20号《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》。

在实际征管工作中，41号文执行情况不容乐观。一是从2005年到2015年十年期间，可以说319号文的影响深远，对41号文的执行造成困难。其次，因41号文本身存在一些问题，各地税务机关和纳税人对政策理解和执行不一。三是大额税款纳税人资金困难，使得税款征收遇阻，也导致税务机关选择性执法。

青岛市局对个人以非货币性资产投资个人所得税管理和政策贯彻执行非常重视，2016年制定了《自然人股权转让个人所得税管理工作指导》，提出了具体的管理要求；2017年制定专门管理办法《关于进一步加强个人以非货币性资产投资个人所得税管理的通知》，对管理征收制定了详细具体的操作办法。平度市地税局采取措施加强管理，并开展重点清理。2015年核查自然人股东以技术投资取得股权，征收个人所得税200多万元。青岛市其他兄弟单位加强政策研究，采取有力措施，推进非货币性资产投资个人所得税征管，对3位自然人征收税款500余万元。

二、政策执行过程中遇到的问题

（一）政策执行中暴露出本身存在的问题。1、“缴税困难”如何界定。41号文第三条规定：纳税人一次缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。符合什么条件算是“一次缴税困难”，文件没有明确表述，《征管法》及实施细则对延期缴税“特殊困难”给予明确表述，而对于“困难”没有规定。41号文允许纳税人分期缴纳税款，是因为非货币性资产投资大多交易额度大，产生税款多，纳税人可能缺乏纳税资金。但文件没有对困难的标准作规定，税务机关执法面临裁量难度。对纳税人提出的分期缴税计划是否予以认可，容易引起税企争议。比如某上市公司老总张某在资产重组中产生个人所得税500万元，尽管在重组中没有产生现金，但张某有银行存款，有股票，有多处房产等，只要处理其中一点财产就可以缴清税款，能说他资金困难吗？如果张某以纳税资金困难为理由向税务机关提交分期缴税计划，税务机关能认可吗？2、合理分期问题。41号文第三条：纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内分期缴纳个人所得税。其他文件在涉及到分期纳税时，有明确规定，如“在不超过5个年度内均匀计算缴纳”，也就是5年内平均缴纳。而41号文只说分期缴纳，没有规定平均缴纳。纳税人有权根据自身情况制定分期缴纳计划，主动权在纳税人一方。如果纳税人人为拖延纳税，在制定分期计划时，不是均衡纳税，而是前几年少缴，最后年度再多缴。对这样的分期缴纳计划，税企双方容易出现分歧。3、扣缴义务人的问题。根据个人所得税法规定，以支付所得的单位或个人为个人所得税扣缴义务人。据此，以非货币性资产投资个人所得税应以被投资企业为扣缴义务人。但41号文没有按个人所得税法规定以被投资企业作为扣缴义务人，而是规定纳税人自行向主管税务机关申报纳税，被投资企业仅执行协助义务。41号文是规范性文件，个人所得税法是上位法，41号文的规定是否有违上位法，能否免除被投资企业的扣缴义务呢？理论上讲是不能的，但在实际工作中，基层税务机关首先执行规范性文件，向个人催缴税款，不会向被投资企业追缴。个人所得税规定以支付所得的单位或个人为扣缴义务人，便于个人所得税的征收。41号文规定纳税人自行申报纳税，既有违个人所得税法，又不便于征收管理。

（二）征管工作中遇到的困难和问题。1、原值的确定和核定。41号文第二条：“非货币性资产转让收入以减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额”，20号公告第五条：“非货币性资产原值为纳税人取得该项资产时实际发生的支出。纳税人无法提供完整、准确的非货币性资产原值凭证，不能正确计算非货币性资产原值的，税务机关可依法核定其非货币性资产原值。”在实际征管中，纳税人个人以非专利技术、专利技术、著作权等无形资产进行投资时，对这些无形资产的原值恰恰不能提供相关合理的证明材料，由于个人发票意识不强，在研发研制创作期间发生的实际支出，没有取得保存发票，不能提供税务机关认可的证明。而对于著作创作，个人脑力、智力、时间的付出，更无从取得发票。所以，无法提供准确的原值。对不能正确计算非货币性资产原值的，税务机关如何核定，依据什么核定，文件没有作说明和规定，基层税务机关没有可以适用的政策条款。所以，在实际征管中，原值认定困难，税务机关核定依据不明确，认定、核定工作容易引起与纳税人的争议。2、税务机关信息化管理水平还不够高，动态监控难度大。（1）税务机关不能适时掌握纳税人股权变动情况和转让现金收入。41号文第四条：个人在分期缴税期间转让其持有的全部或部分股权，并取得现金收入的，该现金收入应优先用于尚未缴清的税款。目前，税务机关很难了解纳税人在分期期间股权变动转让情况，也无法掌握其转让现金收入，很难做到及时督促纳税人清缴税款。要对纳税人股权变动情况和现金收入情况进行实时动态监控，需要税务机关有很高的信息化管理水平。（2）被投资企业协助义务难以执行。20号公告第三条：纳税人以不动产投资的，以不动产所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其持有的企业股权对外投资的，以该企业所在地地税机关为主管税务机关；纳税人以其他非货币性资产投资的，以被投资企业所在地地税机关为主管税务机关。这样，以非货币性资产投资纳税人个人所得税主管税务机关可能是纳税人所在地，可能是不动产所在地，也可能是其持有股权的企业所在地，或是被投资企业所在地。这些税务机关很有可能不在一地，不属于同一地税机关。20公告第十二条：“被投资企业应将纳税人以非货币性资产投入本企业取得股权和分期缴税期间纳税人股权变动情况，分别于相关事项发生后15日内向主管税务机关报告，并协助税务机关执行公务”。那么，被投资企业与纳税人的主管税务机关不在一地，如何知道投资人的主管税务机关在哪里，如何向主管税务机关报告传递资料呢？比如：青岛市的个人王强用其持有的北京市甲公司股权投资天津市乙公司。根据规定，甲公司所在地北京市的地税机关为王强转让甲公司股权个人所得税的主管税务机关，分期缴纳税款计划应向北京市的地税机关办理备案手续。当王强在分期期间转让天津市乙公司股权时，天津市的地税机关很难获知王强转让股权及转让现金收入信息，也无法向北京市的地税机关报告情况。在目前工商和税务部门管理框架下，天津的税务机关没有义务向北京的税务机关报告纳税人信息，也不可能知道王强用以投资的股权企业属于哪个地税机关。3、基层税务机关存在的执法风险。（1）由于政策本身存在不明确情形，导致税务机关在执行政策时理解不同，执行不同，把握不一。以后，政策会逐步完善，执行会逐步严格。税务机关现在的执行情况，肯定不符合以后逐步完善的政策要求，现在的执法漏洞必将会留下后患，都将是税务机关的执法风险。（2）征管不到位，对不同纳税人可能实行选择性执法，可能抓大放小，抓易放难。这都将是税务机关隐藏的执法风险。（3）税款追缴不到位，对文件出台前的税款难以追征，这也是税务机关的执法风险。在文件出台前，对非货币性资产投资征税问题存在争议，现在再去追征以前年度的税款困难更大。加上以前纳税人利用政策不明之机，采取各种措施进行税收筹划避税，使得税务机关无法核实以前的应缴税款，更不用说追缴了。

三、有关工作建议

针对政策本身存在的问题进行明确，进一步完善明确，让各地基层税务机关在执行中理解一致、执行标准统一。对遇到的问题出台征管办法，便于基层税务机关操作，减少税务机关执法风险。

（一）完善政策规定。1、对“缴税困难”的标准给予表述。可以规定纳税人应将银行存款、可以随时变现的债券、股票等首先缴纳税款，不足以缴清的，可以缴税困难为由申请分期缴纳。2、明确规定“合理分期”问题。合理分期即在不超过5个年度内均匀计算缴纳，也就是5年内平均缴纳。纳税人将剩余税款在五个年度内均衡缴纳，杜绝人为拖延纳税，制定前少后多的分期计划。3、依据个人所得税法，明确被投资企业扣缴义务。规定扣缴义务人在纳税义务发生后向税务机关进行扣缴申报，同时规定纳税人在纳税义务发生后向税务机关进行纳税申报。对扣缴义务人和纳税人双管齐下，加强征管。

（二）完善征管措施。1、原值的确定和核定。对纳税人不能准确提供原值的非货币性资产，分类确定或核定其原值。对非专利技术、专利技术、著作权等无形资产，在广泛调查基础上，按评估价值一定比例进行扣除后作为原值。对有形非货币性资产，依据当时其同类资产市场价值确定。2、建立科学高效的信息交流平台，加强跨区税务机关之间信息资料传递。建立科学高效的信息交流平台，使得各地税务机关之间可以及时传递个人投资有关信息资料，依靠信息化的支撑，杜绝税款的流失。3、在全国范围内建立一人式档案管理平台。目前，我们青岛地区已经在青岛市范围内建立了一人式档案管理平台，各个区市地税机关可以对个人税收有关信息进行即时动态监控，对个人作为自然人、投资人、合伙人法人等各种身份的税收信息进行查询。4、规范基础台帐。对新设企业做好个人股东投资情况核查，对个人投资形式进行认真核实，对非货币性资产评估价值是否公允，严格把关，逐户逐人登记好台帐，进行动态监控，跟踪管理。5、开展重点清理。组织统一的专项清理，联合有关部门，争取支持配合，对近几年成立的重点行业企业进行排查，摸清个人投资情况，对应追缴的税款进行专项清理。杜绝税收流失，免除税务机关的执法风险和漏洞。