应收账款受让、持有或转让的税会处理

应收账款受让、持有或转让的税会处理

　　应收账款的受让、持有或转让，一般来说属于金融企业的保理业务，目的是向相关的债权人提供资金融通，并获得持有或转让的收益。但是不排除一般企业也会发生这类业务，比如说子公司资金比较紧张，也没有金融公司愿意受让其对外的债权，这时候母公司或其他方可能会充当这个角色。

　　一、本案例的背景

　　日前，笔者关注到四川省税务局对相关问题涉及到的增值税进行了回复，这个消息也被很多自媒体人传播。由于本问题具有一定的意义，笔者也关注了一下。

　　一般来说税务局的回复都是罗列一下政策条文，直接回复的很少，这个问题能得到直接回复，实属不易。可能回复者属于临时工或者新人，回复的直接了，可能被领导批评了(这里只是娱乐一下，不一定是真的)，目前相关的回复已经被删除了。

　　大家有兴趣可以看下边的截图。

　　回复已经删除：

　　查询回复日记录(一)

　　查询回复日记录(二)

　　当期税务局回复：

　　二、应收账款税会处理探讨

　　(一)会计方面的处理

　　应收账款一般来说回收金额固定或可确定，是一项以摊余成本计量的金融资产。受让方受让该金融资产后，需要按照金融资产准则的规定进行相应的会计处理。

　　根据其持有意图，受让方管理该金融资产的业务模式而进行核算，根据新金融工具准则分为三类，即，以公允价值计量且其变动计入当期损益、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益、以摊余成本计量的金融资产。

　　具体到本例，持有是打算转让的计入交易性金融资产;打算收回债权的计入应收款项等，属于以摊余成本计量的金融资产;不明确的，可能转让也可能持有至到期的，计入以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产。

　　如果公司和客户资信一般，也没有其他方愿意受让，基本可以肯定还是由母公司或关联方持有至到期，或者子公司经济好转再回购回来，针对本案例，大概率是上述金融资产分类的第二类。

　　会计上的差错实际对于一般的公司来说，错了更正一下，如果不是上市公司或大型企业一般没有太大关系，但涉及到税务的就不那么简单了。

　　(二)税务处理探讨

　　确实目前没有具体明确和直接的政策规定，这里通过参考其他有具体规定的政策进行分析。如果读者对政策条文不感兴趣，可直接跳到最后几段笔者的分析。

　　根据国家税务总局公告2015年第90号：提供有形动产融资租赁服务的纳税人，以保理方式将融资租赁合同项下未到期应收租金的债权转让给银行等金融机构，不改变其与承租方之间的融资租赁关系，应继续按照现行规定缴纳增值税，并向承租方开具发票。

　　根据财税[2016]36号文附件：融资租赁和融资性售后回租业务。

　　(1)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资租赁服务，以取得的全部价款和价外费用，扣除支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息和车辆购置税后的余额为销售额。

　　(2)经人民银行、银监会或者商务部批准从事融资租赁业务的试点纳税人，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用(不含本金)，扣除对外支付的借款利息(包括外汇借款和人民币借款利息)、发行债券利息后的余额作为销售额。

　　贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。

　　各种占用、拆借资金取得的收入，包括金融商品持有期间(含到期)利息(保本收益、报酬、资金占用费、补偿金等)收入、信用卡透支利息收入、买入返售金融商品利息收入、融资融券收取的利息收入，以及融资性售后回租、押汇、罚息、票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品所有权的业务活动。其他金融商品转让包括基金、信托、理财产品等各类资产管理产品和各种金融衍生品的转让。

　　财税〔2016〕140号：纳税人购入基金、信托、理财产品等各类资产管理产品持有至到期，不属于《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税〔2016〕36号)第一条第(五)项第4点所称的金融商品转让。

　　《销售服务、无形资产、不动产注释》(财税[2016]36号)第一条第(五)项第1点所称“保本收益、报酬、资金占用费、补偿金”，是指合同中明确承诺到期本金可全部收回的投资收益。金融商品持有期间(含到期)取得的非保本的上述收益,不属于利息或利息性质的收入，不征收增值税。

　　对以上相关政策进行梳理后，这些政策的核心是保本金融产品按照贷款缴纳增值税;金融商品投资的不征增值税;理财等到期的不是转让，是否缴纳增值税看是否回收金额可确定，是否相当于贷款。

　　对于应收账款的产生，原始的债权债务关系是原债权人向债务人提供了买方授信，这本质上就相当于贷款，现在债权转让给其他方了，贷款关系也转移了，但由于原始的债权债务关系是基于购销关系，增值税体现在商品上(包括其他服务)，新的债权债务关系就只是纯粹的借贷关系了，从这点讲，按照贷款缴纳增值税是合理的。

　　如果是中途转让的情况，应该按照转让金融商品缴纳增值税，这点笔者跟不少人观点不一致。对于应收账款来说，持有至到期和转让的界限不那么清晰，假如马上到期了，先转让给一方，这时免了增值税，最后接手的一方就算持有到期承受全部增值税，这显然也与增值税的理念不符。

　　实际，对于不征增值税的金融投资来说，一般涉及投资者众多，很多是个人投资者，免增值税主要是促进行业发展和考虑个人投资亏损和盈利不均衡，如果有点收益就缴纳了增值税，中国的金融市场亏损又是常态，亏损时还不能抵扣，显然也不合理，这些都不利于行业发展。

　　而受让应收账款，再转让或持有至到期，对保理公司来说是个常规业务，如果其他企业涉及到也应该是按照同一个规则，公对公的业务还是区别于面向大众的金融投资业务，两者区别明显。

　　当然，如前所述，这个问题有争议，以上只是笔者的分析，具体还需征求当地税务机关意见，以免出现风险。

　　来源：安博士讲财税    作者：安世强
 

　　2011年7月的解析——

转让应收账款的财税处理

　　应收账款是企业营运资金管理的一项重要内容，如何监控应收账款的发生以及如何处理企业的不良债权等，已成为企业财务管理中的一个关键问题。加强应收账款的管理，不但要保证账款的安全，而且要保证账款的质量，即回收速度。在诸多催收措施中，应收账款打包转让被称为死地求生、完“币”归赵的一种有效措施。本文从财税处理的角度，说明应收账款转让中应注意的问题。

　　应收账款转让的会计规定

　　应收账款作为金融资产，根据《企业会计准则讲解》(2010)关于金融资产转移的规定，金融资产转移满足下列条件的，企业应当终止确认该金融资产：(1)企业已将金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬转移给了转入方的;(2)企业既没有转移也没有保留金融资产所有权上几乎所有的风险和报酬，但放弃了对该金融资产控制的。

　　以下情况表明企业已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产：1.企业以不附追索权方式出售金融资产;2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按当日该金融资产的公允价值回购;3.企业将金融资产出售，同时与买入方签订看跌期权合约(即买入方有权将该金融资产返售给企业)，但从合约条款判断，该看跌期权是一项重大价外期权(即期权合约的条款设计，使得金融资产的买方极小可能会到期行权)。

　　以下情况表明企业保留了金融资产所有权上几乎所有风险和报酬，不应当终止确认相关金融资产：1.企业采用附追索权方式出售金融资产;2.企业将金融资产出售，同时与买入方签订协议，在约定期限结束时按固定价格将该金融资产回购。

　　应收账款转让的税法规定

　　1.流转税方面。应收账款转让不涉及营业税等流转税规定。

　　2.所得税方面。

　　(1)资产损失的处理。

　　《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》(国家税务总局公告2011年第25号)第九条规定，下列资产损失，应以清单申报的方式向税务机关申报扣除：(一)企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失;(二)企业各项存货发生的正常损耗;(三)企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失;(四)企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失;(五)企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。第十条规定，前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。第十九条规定，企业货币资产损失包括现金损失、银行存款损失和应收及预付款项损失等。

　　根据上述规定，公司转让应收账款发生的损失属于货币资产损失，该损失应以专项申报的方式向税务机关申报税前扣除。

　　另外，若应收账款转售双方为关联方，按照《企业所得税法》的规定，企业与其关联方之间的业务往来，不符合独立交易原则而减少企业或者其关联方应纳税收入或者所得额的，税务机关有权按照合理方法调整。因此，母公司与销售公司转让应收账款的定价应符合独立交易原则，否则造成减少纳税收入或所得额的，税务机关有权进行合理调整。

　　(2)转让收入的处理。

　　金融资产转移取得的收入属于《企业所得税法》第六条第(三)项规定的转让财产收入。《企业所得税法实施条例》第十六条规定，《企业所得税法》第六条第(三)项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

　　案例1：2009年3月15日，甲公司销售一批商品给乙公司，开出的增值税专用发票上注明的销售价款为30万元，增值税销项税额为5.1万元，款项尚未收到。2009年底，通过对应收账款进行全面检查，甲公司按照应收账款的5%计提了坏账准备。2010年6月4日，经与中国银行协商后约定：甲公司将应收乙公司的货款出售给中国银行，价款为30万元;在应收乙公司货款到期无法收回时，中国银行不能向甲公司追偿。企业所得税税率为25%。

　　解析：

　　中国银行不能向甲公司追偿，即甲公司以不附追索权方式出售金融资产，甲公司已将金融资产所有权上几乎所有风险和报酬转移给了转入方，应当终止确认相关金融资产。甲公司与应收债权出售有关的账务处理如下(单位：万元，下同)。

　　1.甲公司2010年6月4日出售应收债权

　　借：银行存款 30

　　营业外支出 3.345

　　坏账准备 1.755(35.1×5%)

　　贷：应收账款 35.1(终止确认)。

　　2.坏账准备产生的可抵扣暂时性差异已经消失，转回由此确认的递延所得税资产

　　借：所得税费用 0.43875

　　贷：递延所得税资产 0.43875(1.755×25%)。

　　纳税调整：转让收入为30万元，会计上的资产损失为3.345万元，企业计提的坏账准备1.755万元不符合税法上据实扣除的原则，应收账款转让损失为5.1万元，该损失应以专项申报的方式向税务机关申报税前扣除。

　　案例2：2009年5月1日，甲公司将其持有的一笔国债出售给丙公司，售价为10万元，年利率为3%。同时，甲公司与丙公司签订了一项回购协议，4个月后由甲公司将该笔国债购回，回购价为10.1万元。2009年9月1日，甲公司将该笔国债购回。假定该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司应作如下会计处理。

　　1.判断应否终止确认。

　　由于此项出售属于附回购协议的金融资产出售，到期后甲公司应将该笔国债购回，因此可以判断，该笔国债几乎所有的风险和报酬没有转移给丙公司，甲公司不应终止确认该笔国债。

　　2.2009年5月1日，甲公司出售该笔国债时。

　　借：银行存款 10

　　贷：卖出回购金融资产款 10。

　　3.资产负债表日确认利息费用时。

　　2009年8月31日，甲公司应按实际利率计算确定卖出回购国债的利息费用。由于该笔国债合同利率与实际利率差异较小，甲公司可以以合同利率计算确定利息费用。

　　卖出回购国债的利息费用=10×3%×4÷12=0.1(万元)。

　　借：利息支出 0.1

　　贷：应付利息 0.1。

　　4.2009年9月1日，甲公司回购时。

　　借：卖出回购金融资产款 10

　　应付利息 0.1

　　贷：银行存款 10.1。

　　纳税调整：金融资产转移未终止确认的，从理论上讲尚不满足收入确认的条件，不应当确认为应税收入。国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》(国税函〔2008〕875号)规定，采用售后回购方式销售商品的，有证据表明不符合销售收入确认条件的，如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。即国税函〔2008〕875号文件发布后，对于售后回购本质上是融资业务的，企业所得税收入确认条件与《企业会计准则》趋于一致，两者都注重权责发生制原则和实质重于形式原则，则会计与税法不会产生任何差异，不产生递延所得税。应收账款的回购可以参照以上税法规定进行处理，无需进行纳税调整。

　　来源：中国税务报 作者：韦伟