涉税案件 “两罚”如何衔接？——以逃税罪为视角

　　编者按：逃税罪制裁的税收违法行为同时也是《税收征管法》进行行政处罚的对象。由于征管法与刑法在对逃税违法行为的规定存在差异，就存在实体规定和程序操作两方面的区分和衔接问题。例如，当涉税案件构成逃税罪，处罚与移送的关系应如何协调？出现行政罚款大于刑事罚金如何处理？本文拟结合相关法律规定和学术界观点，与您共同探讨这一话题。

　　一、立法现状

　　2009年颁布的《刑法修正案（七）》将刑法第二百零一条修改为：“纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金；数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。”“扣缴义务人采取前款所列手段，不缴或者少缴已扣、已收税款，数额较大的，依照前款的规定处罚。”“对多次实施前两款行为，未经处理的，按照累计数额计算。”“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

　　在《刑法修正案（七）》实施以前，《刑法》第二百零一条对“偷税罪”的规定没有体现出行政处罚程序与刑事程序的关系。《刑法修正案（七）》对《刑法》第二百零一条进行了全面修改，首次明确了“逃税罪”的阻却事由：“有第一款行为，经税务机关依法下达追缴通知后，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚的，不予追究刑事责任；但是，五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的除外。”

　　据此，“逃税罪”不予追究刑事责需同时满足以下三个条件：一是纳税人逃避缴纳税款数额较大且占应纳税额1 0%以上，其行为已经构成犯罪，应当追究刑事责任；二是纳税人犯“逃税罪”后，经税务机关依法下达追缴通知，补缴应纳税款，缴纳滞纳金，已受行政处罚；三是五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予过二次以上行政处罚。

　　二、实务争议热点

　　思维导图

　　根据上述三个条件，可以将行政处罚是否是“逃税罪”刑事诉讼的前置程序分为两种情况：

　　第一，符合“逃税罪”的阻却事由

　　在逃税行为符合第一个和第三个条件的情况下，即纳税人五年内没有因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予过二次以上行政处罚，税务机关是否追缴了全部税款和滞纳金，行为人是否接受了税务机关的行政处罚，就成为了不予追究刑事责任的必要条件。毫无疑问，行政处罚是“逃税罪”刑事诉讼程序的前置程序。

　　符合“逃税罪”的阻却事由，不予追究刑事责任，但是否需要移送司法机关进行确认？修正案对此未进行明确，实务中大多数税务机关在依法收取税款、滞纳金、罚款后，一般不予移送，只有在纳税人不配合缴纳时才向司法机关移送案件。我们认为，根据修正案的立法旨意，不予追究刑事责任应当由司法机关确认。首先，《刑事诉讼法》第十五条规定“有下列情形之一的，不追究刑事责任，已经追究的，应当撤销案件，或者不起诉，或者终止审理，或者宣告无罪:（一）情节显著轻微、危害不大，不认为是犯罪的；……（六）其他法律规定免予追究刑事责任的。”据此，有权不予追究刑事责任的主体是司法机关，逃税罪符合法定不追诉应当经过法定主体进行确认。其次，根据“5年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚的”规定，税务机关对行政处罚的情况比较清楚，但对于纳税人受到刑事处罚的情况无从知晓，只有将案件移送司法机关查实，才能够将此规定落到实处。但必须强调的是，实务中大量逃税案件经税务机关查出后不予追究刑事责任，如果个案移送是否导致办案效率过低，仍需要进一步探讨解决。

　　第二，不符合“逃税罪”的阻却事由

　　在逃税行为不符合第三个条件的情况下，即纳税人“五年内因逃避缴纳税款受过刑事处罚或者被税务机关给予二次以上行政处罚”，则行为人没有被免于追究刑事责任的资格，补缴税款和接受行政处罚不会影响到是否追究刑事责任。在这种情况下，就不能当然得出行政处罚是“逃税罪”刑事诉讼程序的前置程序。

　　不符合“逃税罪”的阻却事由，是应当先进行行政处罚再将案件移送司法机关还是待司法机关处理后，税务机关再决定是否进行行政处罚呢？法律对此也没有明确规定，实务中仍然存在较大争议。我们认为，应当延续刑法修正案的法律精神，确立行政处罚前置的原则。理由如下：首先，逃税行为本质上是一种行政违法行为，只有达到一定的数额、比例并满足特定条件，才违反《刑法》构成犯罪。其次，构成“逃税罪”的行为作为一种行政违法行为，应当承担相应的行政责任，只有当行政处罚不足以惩罚行为人，才需要对其追究刑事责任。再次，行政处罚前置有利于国家机关各司其职，有利于税款的追缴入库。实践中，有的司法机关受利益驱使，在办理逃税案件时将本应由税务机关优先追缴的国家税款作为犯罪嫌疑人的违法所得或所谓赃款，没收上缴地方财政，甚至私自截留。如果行政处罚前置，在刑事程序启动前，税务机关已经追缴了税款、滞纳金或已经下了补缴通知，从而最大限度地避免了由于司法机关的不当行为对追缴税款产生的不利。

　　三、“两罚”竞合的衔接

　　《税收征管法》第六十三条规定，逃税行为可以处以偷逃税款百分之五十以上五倍以下的罚款，而《刑法》第五十二条规定，判处罚金，应当根据犯罪情节决定罚金数额。《行政处罚法》第二十八条规定，违法行为构成犯罪，人民法院判处罚金时，行政机关已经给予当事人罚款的，应当折抵相应罚金。行政法规与刑法规定不一致，由此带来以下问题：

　　问题1：实施行政处罚前置，如果经法院判决，刑事罚金大于行政罚款，是否必然产生折抵的效果？

　　通过检索中国裁判文书网的案例，我们发现，目前涉税行政处罚与刑事罚金并存的情况较多，大多数税务机关在将案件移送司法机关之前，已经下达了税务行政处罚决定书。而法院经过审理，认定构成逃税罪并判处罚金时，并没有在判决书中明确先行缴纳的罚款可以折抵罚金。如果纳税人已经缴纳罚款，而刑事判决书中未进行确认并明确可以折抵罚金，可能导致将来罚金折抵时缺乏具体操作依据，进而引发争议。如果纳税人未缴纳罚款，则未来可能存在税务机关与司法机关同时向纳税人追缴罚款和罚金，那么究竟由谁作为追缴的主体？双重追缴行为是否违反了“一事不再罚”的原则？

　　问题2：实施行政处罚前置，如果经法院判决，刑事罚金小于行政罚款，是否意味着行政机关可能存在“超越职权”？行政罚款大于罚金，行刑相抵后超出的部分，税务机关是否有权强制执行？

　　在实务中，税务机关前期收缴的行政罚款大于刑事判决的罚金，纳税人据此认为税务机关的行政处罚决定错误，提起诉讼要求撤销或者赔偿，此类行政诉讼案件也有出现。行政罚款大于刑事罚金，行刑相抵后其超出部分能否申请强制执行？我们认为，税务机关可以维持行政处罚的认定并要求强制执行。但税务机关进行行政处罚时，必须坚持审慎原则，要高于一般行政诉讼证据标准，尽可能达到刑事诉讼证据标准，以避免出现行政罚款大于刑事罚金的情形。实践中应当尽快规范相关处罚标准，尽量保证涉税案件中行政罚款与刑事罚金的统一标准。这也符合《刑法修正案（七）》中“逃税罪”的阻却事由，即纳税人缴纳了税款、滞纳金、罚款后可以不予追究刑事责任（包括不予判处罚金），有利于保持立法政策的一贯性。

　　四、华税短评

　　涉税犯罪的税收违法行为，既是行政处罚的对象，也是刑法修正后逃税罪的制裁对象。而税务机关与司法机关在此类案件的处理中，如何进行案件移送等程序衔接等，需要进一步细化加以明确。随着涉税争议案件的增多，税务部门与司法部门也应当对此类工作进行沟通协调，制定标准的案件处理流程，防止重复处罚等不当行为侵害纳税人的合法权益。