企业所得税的营改增协调

2.一般纳税人简易计税企业所得税收入确认

（1）差额计税，全额开专票情形

例3：A公司为一般纳税人，2016年8月转让其2016年4月30日之前取得的自用的办公楼一栋，取得转让收入2100万元，选择简易计税，该办公楼的购买价格为1050万元，转让时已累计计提折旧200万元。计算该项不动产转让企业所得税应当确认的收入。

根据国家税务总局2016年第14号公告规定，一般纳税人转让其2016年4月30日以前取得的不动产选择简易计税的，以取得的全部价款和价外费用扣除不动产购置原价或者取得不动产时的作价为销售额。

会计分录：

（1）办公楼转入清理

借：固定资产清理  850万元

累计折旧－办公楼 200万元

    贷：固定资产－办公楼 1050万元

（2）收到转让款2100万元

借：银行存款  2100万元

贷：应交税费—简易计税  100万元

  固定资产清理 2000万元

（3）扣减购置原价抵减应纳税额

借：应交税费—简易计税 50万元

贷：固定资产清理 50万元

（4）结转清理收入

借：固定资产清理 1200万元

贷：营业外收入 1200万元

增值税销售额＝（2100－1050）/（1+5%）＝1000万元

会计收入（营业外收入）＝1200万元

企业所得税收入（营业外收入）＝1200万元

增值税专用发票注明不含税价款＝2100/（1+5%）＝2000万元

增值税专用发票注明税款＝100万元（购买方可以全额抵扣）

特别提示：

①增值税销售额为1000万元，会计确认的营业外收入为1200万元，存在税会差异（此差异一部分来源于会计轧差确认收入，一部分来源于差额征税，②同）。

②增值税销售额为1000万元，企业所得税确认的营业外收入为1200万元，存在税税差异。

③增值税计税的销售额为1000万元，增值税专用发票注明的税额为100万元〔2100/（1+5%）×5%〕、销售额为2000万元，存在税票差异（总局目前已明确：未规定不得全额开具专票的差额征税项目可以全额开具专票。北京国税在《解答国际税、征收管理、企业所得税及营改增等20个热点问题》中也明确：由于现行政策并未规定一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产差额扣除部分不得开具专用发票，因此不得使用差额开票功能，可以全额开具专用发票）。

④会计收入和企业所得税收入一致，但二者与增值税专用发票注明的销售额不一致，存在会票、税票差异。

（2）差额计税，差额开专票情形

例4：A公司为从事劳务派遣的一般纳税人，2016年8月从用工单位取得劳务派遣收入1050万元，其中代用工单位支付给用工人员的工资、福利、社会保险及住房公积金共计525万元，A公司选择简易计税方式计税。计算其2016年8月应当确认的企业所得税收入。

财税〔2016〕47号规定，纳税人从事劳务派遣可以选择差额纳税，以取得的全部价款和价外费用，扣除代用工单位支付给劳务派遣员工的工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金后的余额为销售额，按照简易计税方法依5%的征收率计算缴纳增值税。选择差额纳税的纳税人，向用工单位收取用于支付给劳务派遣员工工资、福利和为其办理社会保险及住房公积金的费用，不得开具增值税专用发票，可以开具普通发票。

会计分录（总额法）：

（1）收到用工单位支付的劳务派遣收入

借：银行存款  1050万元

贷：主营业务收入1000万元

应交税费—简易计税 50万元

（2）代为支付派遣人员工资等

借：主营业务成本 500万元

     应交税费—简易计税 25万元

    贷：银行存款   525万元

增值税销售额＝（1050-525）/（1+5%）＝500万元

会计收入＝1000万元

企业所得税收入＝1000万元

增值税专用发票注明销售额500万元，税额25万元。增值税普通发票开具金额525万元。

特别提示：

①本例中，由于劳务派遣可以差额征税但不得全额开具增值专用发票，故增值税计税的销售额与增值税专用发票注明的销售额一致，不存在税票差异。

②增值税计税的销售额与会计收入和企业所得税收入不一致，存在税会差异和税税差异。

③《国家税务总局货物和劳务税司就旅行社业“营改增”反映集中的问题所进行的答复》明确：选择差额征税政策的业务如需开具增值税专用发票，开具两张发票：差额部分开具增值税普通发票，非差额部分开具增值税专用发票；开具增值税普通发票，即全额开具普通发票即可，两种方式均不使用“差额开票”功能。

3.小规模纳税人企业所得税收入确认

（1）差额计税，全额开专票情形

例5：A建筑公司为增值税小规模纳税人，2016年8月与建设方办理结算取得2016年4月30日之前开工的C项目工程结算收入206万元，发生工程成本30万元，A公司将该项目部分工程分包给B公司,2016年8月支付分包款103万元。A公司该项目选择简易计税方法计税,该项目与其机构所在地在同一地。

财税〔2016〕36号文件规定，小规模纳税人提供建筑服务，以收取的全部价款和价外费用扣除支付的分包款为销售额。

会计分录：

①发生工程成本

借：工程施工—合同成本 30万

  贷：原材料等   30万

②结算工程收入

借：银行存款 206万元

贷：应交税费—应交增值税  6万元

    工程结算 200万元

③支付分包款

借：工程施工—合同成本100万元

      应交税费—应交增值税 3万元

  贷：银行存款  103万元

④工程施工和工程结算对冲结平

借：工程结算  200万元

贷：工程施工—合同成本130万元

      工程施工－合同毛利70万元

⑤确认收入和成本

借：主营业务成本 130万元

      工程施工－合同毛利   70万元

贷：主营业务收入 200万元

增值税不含税销售额＝（206－103）/（1+3%）＝100万元

会计收入＝200万元

企业所得税收入＝200万元

增值税专用发票注明不含税价款＝206/（1+3%）＝200万元

增值税专用发票注明税款＝6万元

特别提示：

①增值税不含税销售额为100万元，会计收入为200万元，存在税会差异。

②增值税不含税销售额为100万元，企业所得税收入为200万元，存在税税差异。

③由于小规模纳税人提供建筑服务可以差额征税但可以全额开票，增值税专用发票注明的税额为6万元〔206/（1+3%）×3%〕，不含税销售额为200万元。增值税计税的销售额与增值税专用发票注明销售额不一致，产生税票差异。

④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票载销售额一致，三者之间不存在税、会、票之间的差异。

（2）差额计税，差额开专票情形

（同一般纳税人，参见例4）