企业所得税的营改增协调

营改增试点全面推开后，财政部、国家税务总局先后出台了一系列文件明确房产税、契税、个人所得税、土地增值税等其他税种的营改增协调，但截止目前为止，企业所得税的营改增配套文件尚未出台。故2016年度企业所得税汇算清缴的营改增协调应当结合营改增相关规定和企业所得税现行规定进行。

一、协调的原则

 （一）区分概念

增值税的计税依据“销售额”与企业所得税中的“收入”是不同的概念。在原增值税业务中二者在金额上通常是相等的。营改增为了确保税负不增，大量平移了营业税差额征税的规定，导致部分增值税应税业务名义税率和实际税率不一致，这使得差额征税业务增值税确认的销售额与企业所得税确认的收入在金额上出现不一致，产生税税差异，应当区分情况予以协调。

（二）全面协调

企业所得税的营改增协调不仅涉及收入确认方面的问题，还涉及资产的税务处理、成本、费用、税金、损失确认等多个方面的问题，是全面的协调。

（三）参照会计

现行企业所得税以会计利润为基础采用纳税调整法确定应纳税所得额并据以计算应纳税额。此种方式与我国企业所得税没有自身的核算体系有关，也使得企业所得税收入、成本、费用、税金、损失以及资产的税务处理等内容与会计核算密切相关。在此种模式下，当税法没有就某一涉税事项的企业所得税处理作出专门规定时，在计算企业所得税时实质上是认可依据会计规定进行处理的。这一结论从企业所得税申报表的格式设置上即可得到印证。此外，国家税务总局曾在《关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）文件中明确规定“根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。”该文自2015年1月1日废止，但该项规定却在《国家税务总局关于发布〈中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表(A类，2014年版)〉的公告》（国家税务总局公告2014年第63号）附件《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）A100000填报说明》中再次得以明确并从2015年1月1日起继续执行。基于以上规定，企业所得税与营改增协调中涉及税法规定不明确的问题应当按照会计的规定执行。故财政部于2016年12月3日出台的《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号，以下简称22号文）是现阶段企业所得税营改增协调中重要的参照依据。

二、收入的协调

（一）非差额征税项目不存在协调问题

原增值税纳税人、营改增纳税人发生非差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率是一致的，故通常情况下，其增值税不含税销售额和企业所得税不含税收入额也是一致的，不需要进行专门的协调。

例1：A公司为一般纳税人，2016年8月取得销售货物的收入1170万元，增值税适用税率为17%。计算其当月企业所得税应当确认的收入金额。

增值税销售额＝1170/（1+17%）＝1000万元

会计确认收入＝1170/（1+17%）＝1000万元

企业所得税收入＝1170/（1+17%）＝1000万元

增值税专用发票开具金额：价款1000万元，税款170万元。

特别提示：

非差额征税业务增值税不含税销售额、会计收入、企业所得税收入、增值税专用发票开具不含税价款金额是一致的，不需要进行专门协调。

（二）差额征税项目企业所得税收入确认

营改增纳税人发生差额征税业务，因纳税人适用的增值税的名义税率和实际税率不一致，故其增值税销售额和企业所得税收入额产生差异，需要进行专门的协调（即明确差异、各自依法处理）。

截止目前，营改增差额征税项目共计24项，既包括预征时的差额征税，也包括纳税申报时的差额征税；既包括一般纳税人一般计税时适用的差额征税，也包括一般纳税人和小规模纳税人简易计税时适用的差额征税。这使得差额征税项目企业所得税收入的确认较为复杂。

1.一般纳税人一般计税企业所得税收入确认

例2：A公司为一般纳税人，2016年8月提供客运场站服务取得收入100万元，支付给承运方运费收入36.4万元，假定该月无可抵扣的进项税额，计算该公司2016年8月应当确认企业所得税收入。

财税〔2016〕36号规定，一般纳税人提供客运场站服务以取得的全部价款和价外费用扣除支付给承运方的运费为销售额。

会计分录：

（1）收到客运场站服务收入

借：银行存款   100万元

    贷：主营业务收入 94.34万元

   应交税费－应交增值税（销项税额） 5.66万元

（2）支付承包方运费

借：主营业务成本  36.4万元

    贷：银行存款   36.4万元

（3）取得合法凭据计算可以抵减的销售税额

借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减）  2.06万元

贷：主营业务成本 2.06万元  

增值税销售额＝（100-36.4）/（1+6%）＝60万元

会计收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元

企业所得税收入＝〔100÷（1+6%）〕＝94.34万元

由于税法对于营改增差额征税项目收入的确定未作出专门的规定，故依据63号公告规定企业所得税收入应当按照会计规定确认。

特别提示：

①增值税销售额为60万元，会计收入为94.34万元，存在税会差异。

②增值税销售额为60万元，企业所得税收入为94.34万元，存在税税差异。

③由于一般纳税人提供客运场站服务可以差额征税但可以全额开票，其实际确认并申报的增值税销项税额为3.6万元〔（100-36.4）/（1+6%）×6%〕，但增值税专用发票注明的税额为5.66万元〔100/（1+6%）×6%〕，销售额为94.34万元。增值税不含税销售额与增值税专用发票注明销售额也不一致，产生税票差异。

④本例中，会计收入、企业所得税收入、增值税专票注明销售额一致，三者不存在税、会、票之间的差异。

【black王建军的学习笔记：

首先，《营业税改征增值税试点实施办法》附：《销售服务、无形资产、不动产注释》：

1.销售服务——现代服务——物流辅助服务——货运客运场站服务——是指货运客运场站提供货物配载服务、运输组织服务、中转换乘服务、车辆调度服务、票务服务、货物打包整理、铁路线路使用服务、加挂铁路客车服务、铁路行包专列发送服务、铁路到达和中转服务、铁路车辆编解服务、车辆挂运服务、铁路接触网服务、铁路机车牵引服务等业务活动。

2.销售服务——交通运输服务——交通运输服务，是指利用运输工具将货物或者旅客送达目的地，使其空间位置得到转移的业务活动。包括陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务和管道运输服务。

其次，《营业税改征增值税试点实施办法》 第二十七条 下列项目的进项税额不得从销项税额中抵扣：（六）购进的旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务。

第三，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定:试点纳税人中的一般纳税人（以下称一般纳税人）提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。

最后，《增值税会计处理规定》（财会〔2016〕22号）中关于差额征税的账务处理规定：企业发生相关成本费用允许扣减销售额的账务处理.按现行增值税制度规定企业发生相关成本费用允许扣减销售额的,发生成本费用时,按应付或实际支付的金额,借记"主营业务成本"、 "存货"、"工程施工"等科目,贷记"应付账款"、"应付票据"、"银行存款"等科目.待取得合规增值税扣税凭证且纳税义务发生时,按照允许抵扣的税额,借记"应交税费——应交增值税(销项税额抵减)" 或"应交税费——简易计税"科目(小规模纳税人应借记"应交税费——应交增值税"科目),贷记"主营业务成本"、"存货"、"工程施工"等科目.】 

【black王建军的学习笔记：货运客运场站服务可以分为：货运场站服务、客运场站服务，增值税率均为6%。

交通运输服务可以分为：货物运输服务、旅客运输服务，增值税率均为11%。】 

【black王建军的学习笔记：

1. 客运场站服务是针对旅客提供服务。

一般纳税人收取的客运场站服务价款，一部分要支付给承运方（购进旅客运输服务）。根据税法规定，购进的旅客运输服务的进项税额不得从销项税额中抵扣。

所以，上文中支付承运方运费时的分录是：借：主营业务成本 36.4万元、 贷：银行存款 36.4万元。没有增值税进项税。

由于不能抵扣进项税，造成提供客运场站服务的税负增高，税法规定，试点纳税人中的一般纳税人提供客运场站服务，以其取得的全部价款和价外费用，扣除支付给承运方运费后的余额为销售额。（即差额纳税）

取得合法凭据计算可以抵减的销售税额时，借：应交税费―应交增值税（销项税额抵减）2.06万元 、贷：主营业务成本 2.06万元。（财会〔2016〕22号）

《营业税改征增值税试点有关事项的规定》中规定:试点纳税人从全部价款和价外费用中扣除的价款，应当取得符合法律、行政法规和国家税务总局规定的有效凭证。否则，不得扣除。上述凭证是指：

（1）支付给境内单位或者个人的款项，以发票为合法有效凭证。

（2）支付给境外单位或者个人的款项，以该单位或者个人的签收单据为合法有效凭证，税务机关对签收单据有疑议的，可以要求其提供境外公证机构的确认证明。

（3）缴纳的税款，以完税凭证为合法有效凭证。

（4）扣除的政府性基金、行政事业性收费或者向政府支付的土地价款，以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（5）国家税务总局规定的其他凭证。

纳税人取得的上述凭证属于增值税扣税凭证的，其进项税额不得从销项税额中抵扣。（注：因为已经允许差额交税了，所以不能重复抵扣进项） 

2.货运场站服务是针对货物提供服务。

一般纳税人收取的货运场站服务价款，一部分要支付给承运方（购进货物运输服务）。购进货物运输服务不属于不可抵扣的项目，因此，提供的货运场站服务从承运方获得增值税专用发票可以抵扣进项税。】 

【black王建军的学习笔记：牢记货运客运场站服务是（货运场站服务+客运场站服务）】 

【总之，不管总局是不是这个逻辑，这样理解和记忆反正不会乱】