建造合同会计与税收处理差异之比较

　　（2）登记已结算的工程价款
　　借：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　 3 200 000
　　　　贷：工程结算　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　3 200 000

　　（3）登记实际收到的合同价款
　　借：银行存款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 3 000 000
　　　　贷：应收账款　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　3 000 000

　　（4）确认和计量当年的收入和费用
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　 5 000 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　  3 000 000
　　　　　　工程施工—合同毛利　　　　　　　　　 　　　　 2 000 000

　　本例中，由于A公司于20×8年开出了320万元的结算票据，故营业税的计税依据为320万元。在企业所得税方面，由于会计核算中未确定完工进度计量会计收入，故A公司应根据税法相关规定，按照主管税务机关的要求进行税务处理，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：5 000 000÷8 000 000=62.5%，应确认收入：10 000 000×62.5%=6 250 000（元）。根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应当确认递延所得税资产：（计税收入612501000-会计收入3 000 000）×25%=812 500（元）。
　　借：递延所得税资产　　　　　　　　　　　　　 812 500
　　　　贷：应交税费—应交所得税　　　　　　 　　　　　　812 500

　　假定20×9年度以后，B公司的工程停工，A公司也未发生新的工程成本。A公司将“工程结算”等科目余额转销。
　　借：工程施工—合同毛利　　　　　　 　　　　　 2 000 000
　　　　工程结算 　　　　　　　　　　　　　　　　3 200 000
　　　　贷：工程施工—合同成本　　　　　 　　　　　　　　　5 000 000
　　　　　　应收账款　　　　　　　　　　　　　 　　　　　200 000

　　此时，会计损益中不再产生损失，由此产生一个问题：税收上须转回暂时性差异，那么是通过冲减下一年度应税收入，还是向主管税务机关申报财产损失来达到目的呢？笔者倾向于后者。一是因为以前年度并不存在税收意义上的多计收入问题；二是A公司确实在以前年度发生了尚未收回的合同成本，存在财产损失的客观基础。A公司申报的财产损失为325万元，其证明材料由两部分组成：一是20×8年度会计核算中合同收入300万元与合同成本500万元之差；二是20×8年度企业所得税汇算清缴申报表中计税收入与成本之差125万元（625-500）。

　　四、合同预计损失的处理
　　建造合同准则规定，建造承包商正在建造的资产，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。

　　例3：A公司签订了一项总金额150万元的建造合同，预计成本130万元，第一年实际发生成本100万元，预计完成该项合同还需发生成本60万元。该合同结果能够可靠估计。
　　第一年合同完工进度=100÷（100+60）×100%=62.5%
　　第一年应确认的合同收入=150×62.5%=93.75（万元）
　　第一年应确认的合同费用=160×62.5%=100（万元）
　　第一年预计的合同损失=[（100+60）-150]×（1-62.5%）=3.75（万元）

　　A公司年末账务处理为：
　　借：主营业务成本　　　　　　　　　　　　　　　　　　 1 000 000
　　　　贷：主营业务收入　　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　937 500
　　　　　　工程施工—合同毛利 　　　　　　　　　　　　　　 62 500

　　借：资产减值损失　　　　　　 　　　　　　　　 　　　　　　37 500
　　　　贷：存货跌价准备　　　　　　　　　　　　　　　　　 　　　　　　　37 500

　　在税务处理上，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算年度应纳税所得额时不得扣除，并形成暂时性差异。对确实形成的建造合同损失，应在工程全部完工结算后据实申报，并转回暂时性差异。

　　（作者单位：江苏国瑞兴光税务师事务所　江苏国瑞兴光税务咨询有限公司）