金融资产损失财税处理：预期信用损失

　　雁言税语按：之所以接触金融资产财税处理，源于“财税微波”丁潇老师有篇《对权利和义务的强调—学习新收入准则的粗浅体会（2）》提及“合同资产”科目减值准备的对方科目，收入准则指南给出的“资产减值损失”科目是个“BUG”——这和该号准则第六章“列报”部分内容以及22号准则应用指南内容不一致。以下是企业会计准则指南P564的原文截图：

　　在金融工具没有修订之前，该号资产减值适用金融工具准则，使用的却是近似减值准则的理念——企业应当在资产负债表日对以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发生减值的，应当计提减值准备。比如，06版金融资产准则就指出，以摊余成本计量的金融资产发生减值时，应当将该金融资产的账面价值减记至预计未来现金流量（不包括尚未发生的未来信用损失）现值，减记的金额确认为资产减值损失，计入当期损益。

　　预期信用损失

　　金融工具犹如一枚硬币的两面，在形成一方的金融资产同时会形成其他方的金融负债或权益工具，如现金、股票、债券等。企业根据其管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征对金融资产进行分类，将金融资产分为以下三类：以摊余成本计量的金融资产、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产。

　　金融工具准则的修订统一了该号准则减值准备的不匹配性，明确以预期信用损失为基础对相关项目进行会计处理。预期信用损失，是指以发生违约的风险为权重的金融工具信用损失的加权平均值。这里的信用损失，是指企业按照原实际利率折现的、根据合同应收的所有合同现金流量与预期收取的所有现金流量之间的差额，即全部现金短缺的现值。

　　以上资产并不都能提减值，能够减值的金融资产如下所示：

　　1.以摊余成本计量的金融资产；

　　2.以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，但将其他企业的权益工具指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产的，不能计提减值准备；

　　3.租赁应收款；

　　4.合同资产；

　　5.贷款承诺，但分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融负债的除外；

　　6.部分财务担保合同。

　　金融工具减值准备

　　（一）预期信用损失

　　上面提到了信用损失，信用损失是全部现金短缺的现值。在预期信用损失法下，损失准备的计提并不是以减值的实际发生为前提，而是以未来可能的违约事件造成的损失的期望值来计量当前（资产负债表日）应当确认的损失准备——我们熟悉的“坏账准备”，摊余成本计量的应收款项等金融资产就是以预期信用损失为基础计提的损失准备。

　　按照预期信用损失核算的金融工具，对信用风险未明显增加、已显著增加但尚未发生信用减值的前两个阶段，按照未扣除减值准备账面余额和实际利率计算利息收入。在初始确认后发生信用减值（第三阶段），对于出于该阶段的金融资产，企业应当按其摊余成本（账面余额减已计提减值准备，也即账面价值）和实际利率计算利息收入；该阶段的金融工具，企业应当按照该工具整个存续期的预期信用损失计量损失准备，前两个阶段没有发生减值。并不是所有的金融工具都需要划分三阶段，注意购买或源生时已发生信用减值的金融资产，在资产负债表日具有较低信用风险的金融工具等等情况。

　　企业应当以概率加权平均为基础对预期信用损失进行计量。企业对预期信用损失的计量应当反映发生信用损失的各种可能性，但不必识别所有可能的情形。企业应当按照下列方法确定有关金融工具的信用损失：

　　(二)金融工具减值的账务处理

　　1.计提时：

　　借：信用减值损失

　　贷：贷款损失准备

　　债权投资减值准备

　　坏账准备

　　合同资产减值准备

　　租赁应收款减值准备

　　预计负债（贷款承诺及财务担保合同）

　　其他综合收益——信用减值准备

　　2.已发生信用损失金融资产的核销

　　企业实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，应当根据批准的核销金额，借记“贷款损失准备”等科目，贷记相应的资产科目，如，“贷款”“应收账款”“合同资产”“应收租赁款”等。若核销金额大于已计提的损失准备，还应按其差额借记“信用减值损失”科目。

　　金融资产损失和损失证据

　　（一）金融资产损失

　　根据《中华人民共和国企业所得税法》第十条和《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十五条的规定，未经核定的准备金支出在计算应纳税所得额时不得扣除。未经核定的准备金支出，是指不符合财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。预期信用损失实际发生信用损失，认定相关金融资产无法收回，经批准予以核销的，才能确定为金融资产损失。

　　准予在企业所得税税前扣除的金融资产损失，是指企业在实际处置、转让应收及预付款项（包括应收票据、各类垫款、企业之间往来款项）等资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。

　　（二）损失证据

　　税法对金融资产损失，要求提供包括具有法律效力的外部证据和特定事项的企业内部证据。有关现金、金融机构清算而发生的存款类资产损失、应收及预付款项坏账损失按照《企业资产损失企业所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号）要求整理。

　　1.具有法律效力的外部证据

　　具有法律效力的外部证据，是指司法机关、行政机关、专业技术鉴定部门等依法出具的与本企业资产损失相关的具有法律效力的书面文件，主要包括：

　　司法机关的判决或者裁定；

　　公安机关的立案结案证明、回复；

　　工商部门出具的注销、吊销及停业证明；

　　企业的破产清算公告或清偿文件；

　　行政机关的公文；

　　专业技术部门的鉴定报告；

　　具有法定资质的中介机构的经济鉴定证明；

　　仲裁机构的仲裁文书；

　　保险公司对投保资产出具的出险调查单、理赔计算单等保险单据；

　　符合法律规定的其他证据。