公允价值模式下投资性房地产转换的差异

　　一、采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产企业将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用房地产时，应当以其转换当日的公允价值作为自用房地产的账面价值，公允价值与原账面价值的差额计入当期损益。转换日，按该项投资性房地产的公允价值，借记“固定资产”或“无形资产” 科目；按该项投资性房地产的成本，贷记“投资性房地产（成本）”科目，按该项投资性房地产的累计公允价值变动，贷记或借记“投资性房地产（公允价值变动）”科目，按其差额，贷记或借记“公允价值变动损益”科目。

　　投资性房地产转为自用房地产，不确认所得或损失，应将“公允价值变动损益”科目的金额从利润总额中剔除。对年初至转换当月应扣除的折旧作纳税调减处理。从转换的次月起，会计上应当计提固定资产折旧或无形资产摊销，税法折旧额（或摊销额）与会计折旧额（或摊销额）如果不一致，对其差额作纳税调整处理。处置固定资产（或无形资产）计算资产转让所得时，按剩余计税成本扣除。转让收益与处置所得之间的差异，必须作纳税调整。剩余计税成本=初始计税成本-已扣除的折旧或摊销额二、作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产企业将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，应当按该项房地产在转换日的公允价值，借记“投资性房地产（成本）”科目；原已计提跌价准备的，借记“存货跌价准备”科目，按其账面余额，贷记“开发产品”等科目。同时，转换日的公允价值小于账面价值的，按其差额，借记“公允价值变动损益”科目；转换日的公允价值大于账面价值的，按其差额，贷记“资本公积-其他资本公积”科目。待该项投资性房地产处置时，因转换计入资本公积的部分应转入当期的其他业务收入，借记“资本公积-其他资本公积”科目，贷记“其他业务收入”科目。

　　开发产品转换为投资性房地产，因其所有权未转让，因此不征营业税、土地增值税、契税。企业所得税方面，国税函[2005]970号规定，外商投资的房地产企业不作视同销售处理，计税成本以历史成本（实际发生的成本）确定，以后期间按计税成本计算税法折旧，并作纳税调减处理。国税发[2006]31号规定，内资房地产企业应视同销售处理，按照公允价扣除计税成本后的差额确认当期所得，如果未计提存货跌价准备，此金额与“资本公积-其他资本公积”科目的金额一致，直接对此调增所得即可，如果前期计提了存货跌价准备，还需对结转的存货跌价准备作纳税调减处理。转换日投资性房地产的计税成本与“投资性房地产（成本）”科目的金额一致，均按公允价值确定。将来处置该项投资性房地产时，按处置当天的剩余计税成本扣除，处置收益（含由“资本公积-其他资本公积”转入的“其他业务收入”）与转让所得之间的差异，必须作纳税调整。至此，存货后续计量、投资性房地产后续计量、转换形成的暂时性差异将全部转回。

　　例：甲企业是从事房地产开发业务的内资企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼整体出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额450 000 000元，未计提存货跌价准备，假设转换后采用公允价值模式计量，4月15日该写字楼的公允价值为470 000 000元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为480 000 000元。20×8年4月租赁期届满，甲企业收回该项投资性房地产，并于20×8年6月以550 000 000元出售，出售款项已收讫。

　　甲企业的账务处理如下：

　　（1）20×7年4月15日

　　借：投资性房地产——××写字楼（成本）　　470 000 000

　　　贷：开发产品　　450 000 000

　　　　　资本公积——其他资本公积　　20 000 000

　　税务处理：内资企业将开发产品对外出租，应视同销售处理，调增所得20000000元。投资性房地产的计税成本与会计成本一致，均为470000000元。

　　（2）20×7年12月31日

　　借：投资性房地产——××写字楼（公允价值变动）　　10 000 000

　　　贷：公允价值变动损益　　10 000 000

　　税务处理：调减所得10000000元，同时调减折旧额==470000000×（1-5%）/20年/12个月×8个月=14883333.33元。

　　（3）20×8年6月，出售时

　　借：银行存款　　550 000 000

　　　贷：其他业务收入　　550 000 000

　　借：其他业务成本　　480 000 000

　　　贷：投资性房地产——××写字楼（成本）　　470 000 000

　　　　　　　　　　　——××写字楼（公允价值变动） 　10 000 000

　　出售投资性房地产应纳营业税、土地增值税计算及分录略。

　　同时，将投资性房地产累计公允价值变动转入其他业务收入

　　借：公允价值变动损益　　10 000 000

　　　贷：其他业务收入　　10 000 000

　　同时，将转换时原计入资本公积的部分转入其他业务收入

　　借：资本公积-其他资本公积　　20 000 000

　　　贷：其他业务收入　　20 000 000

　　税务处理：转让收入应并入当期所得不作纳税调整。公允价值变动损益结转其他业务收入不影响当期损益不作纳税调整。由“资本公积-其他资本公积”转入“其他业务收入”科目的金额前期已确认所得，不得重复征税，应调减所得20000000元，同时对处置时会计成本与计税成本的差异作纳税调整。剩余计税成本=470000000-14883333.33=455116666.67元。应调增所得额=会计成本-计税成本=480000000-455116666.67=24883333.33元。

　　为直观在反映上述暂时性差异的纳税调整及转回过程，列表如下：

　　年度0x20　　　　　调增所得0x20　　　　　　　　调减所得0x20　　　　　合计

　　2007年度　　　20000000元　　　　（1）10000000元；0x20　调减4883333.33元

　　　　　　　　　　　　　　　　　　　　（2）14883333.33元。

　　2008年度　　　24883333.33元0x2020000000元0x20　调增4883333.33元

　　合计0x20　　　　44883333.33元0x2044883333.330x20　　　　　0

　　三、自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产的差异，与开发产品转换为投资性房地产的差异一致，所不同的是转换日无需视同销售处理，投资性房地产的计税成本以初始计税成本减去已按税法规定扣除的折旧或摊销额确定，不再赘述。