“确凿证据”在新企业会计准则中的应用

　　新企业会计准则的实施，对于规范会计行为、促进资本市场的健康发展和保障投资者的利益起到了积极作用。但是在实施过程中也出现了一些问题，主要表现为以下两个方面：一是故意利用会计准则的改变进行人为地操纵利润。二是对新企业会计准则的理解把握不够准确，导致出现错误的会计处理。对于第一种情况，需要通过采取加强会计人员职业道德教育以及加强会计监管等措施加以控制。而对于第二种情况，则需要会计人员在执行新企业会计准则的过程中能够以较高的专业素质做出准确的职业判断，对会计事项加以确认和计量，从而真实客观、完整准确地提供会计信息，真实反映企业的资产负债、经营成果及现金流量情况。笔者认为，若想准确理解和应用新企业会计准则，会计人员还必须重视确凿证据的应用。

　　一、确凿证据应用的必然性

　　证据是指证明相关内容的依据。新企业会计准则指南和讲解中，有多处涉及到“有确凿证据表明……”这样的表述，这里所指的确凿证据是指能够充分、准确、可靠地证明某些基本事项或状况存在的依据，这些确凿证据应当是客观存在的。就其本质来讲，确凿证据应当属于会计确认、计量的原始凭证，但这里所讲的确凿证据往往不是在业务发生时可以直接取得的原始凭证，而是需要会计人员通过职业判断进行会计确认或计量时，由会计人员从企业内部、外部或其他方面取得的可以证明相关业务内容或会计事项存在或不存在的依据。

　　新企业会计准则中约定的确凿证据一般对会计事项的结果或状况具有直接证明作用，按照与会计事项的对应关系可以将其划分为基本证据和辅助证据等。会计人员职业判断是否正确、确认和计量是否准确，在很大程度上取决于确凿证据的取得与应用。

　　1、会计核算以原始凭证作为依据是确凿证据存在的根本

　　会计核算强调以原始凭证作为依据，而在一些期末确认、计量的事项中，由于业务本身的特殊性，原始凭证不能够直接取得，相关业务的会计处理在很大程度上依赖于会计人员的主观判断，因此加大了这类业务处理的不确定性，为保证这类受会计人员主观判断影响较大的业务能够尽可能地客观反映业务的本质特征，因此，在新企业会计准则中，要求对涉及更多主观职业判断的业务进行确认、计量时，要提供确凿证据作为核算依据。

　　2、会计原则导向使确凿证据的应用显得日益重要

　　我国企业会计准则的制订借鉴了国际会计准则，倾向于以会计原则导向为基础，因此，新企业会计准则在应用过程中需要更多的职业判断，作为专业人员，应该不断提高理论修养，从会计理论方面深刻理解、把握新企业会计准则的精神实质，同时重视客观存在的确凿证据的应用，从实务角度提高自己的职业判断能力，保证新企业会计准则的执行质量。

　　3、确凿证据是保证会计目标实现的条件

　　在市场经济条件下，企业要生存发展，就需遵循市场经济的规则，进行公开、公平、公正地竞争。企业提供的会计信息应该是客观可靠的，不应随个人的主观意识而随意变化，即会计处理必须讲求证据，因此，确凿证据的存在不仅是会计确认，计量的要求，也是建立市场经济、完善法律环境、构建和谐社会的必然要求。

　　二、确凿证据在新企业会计准则中的应用

　　1、确凿证据在资产减值确认和计量中的应用

　　新企业会计准则中对资产减值准备的计提分别在存货准则、金融资产确认和计量准则、资产减值准则中进行了规范。这几个准则对资产减值准备的计提都是以确凿证据为依据的。

　　在计提存货跌价准备时，会计人员必须依据存货准则，收集相关的存货减值的确凿证据证明资产减值的发生或不发生。这些确凿证据应该表明存货是否存在减值的迹象，如存货是否出现价格大幅度降低、消费者的消费偏好如发生重大改变是否对企业存货的销售产生较大的不利影响等。在有确凿证据表明存货发生减值的情况下，会计人员就应该计算确定存货可变现净值，新企业会计准则特别强调“以确凿证据为基础计算确定存货的可变现净值”，这些确凿证据是指对存货的可变现净值有直接影响的客观证明，包括产品或商品的市场销售价格，与产品或商品相同或类似商品的市场价格、外购原材料的进价、产品的替代情况及其替代产品价格、产品的生产成本、合同的价格等，以避免出现在执行新企业会计准则时不同企业对同一项资产计提不同减值准备的现象。

　　资产减值准则对长期资产是否发生减值也是以确凿证据作为基础的。新企业会计准则规定，长期资产计提的减值准备在以后期间是不允许转回的，减值准备的计提不仅影响计提年度的资产计价和损益形成，而且对该项资产的整个使用寿命期内的资产计价。损益情况都会产生影响，因此提供确凿证据、合理确认资产减值情况对于资产减值准则的实施将产生较大的影响。判断长期资产是否发生减值时，企业需要提供的确凿证据应包括：资产的市场价格、资产的账面成本、市场价格的降低幅度与资产价值正常降低幅度的差别；资产实物损耗情况；市场环境是否发生重大变化以及这种变化给企业带来的负面影响；市场利率的变化情况，资产使用方式（正常生产使用或租赁、封存、闲置、处置等）的改变对资产带来的收益变化等。

　　2、确凿证据在公允价值计量过程中的应用

　　新企业会计准则中在会计计量上的一个重大变化就是可以适度运用公允价值进行计量。公允价值计量符合“资产负债观”，“全面收益观”的理性要求，是国际财务报告准则，美国等多数市场经济国家的会计准则所应用的一种计量属性法，也是我国新企业会计准则与国际惯例趋同的一个特征，但是如何才能保证公允价值得到合理的应用？笔者认为，公允价值的确认也必须以确凿证据作为计算基础，公允价值可以按照不同的情况加以确认，其所要求的确凿证据也有所不同。如果以销售协议价格抵减销售费用加以确认，则企业应以销售协议作为确凿证据；如果以市场价格计量，则应以资产的买方出价作为公允价值，确凿证据就应是买方提出的价格；无销售协议的以同行业或近似资产价格作为确凿证据来确定公允价值， 以未来现金流量现值作为公允价值的，确凿证据则应包括以下三个方面的内容：一是以企业的现金流量预算及实际现金流量与预算差异调整后合理确定的现金流量值。二是能够切实反映当前市场货币时间价值和资产特定风险的税前利率。三是综合现有实物损耗情况，技术进步影响、法律规范影响等多重因素而确定的使用寿命。

　　3、确凿证据在会计政策、会计估计变更中的应用

　　会计政策、会计估计变更和差错更正准则规定：“企业根据法律、行政法规或者国家统一的会计制度等要求变更会计政策的，应当按照国家相关会计规定执行”，除此以外，该准则还规定：“会计政策变更能够提供更可靠、更相关的会计信息的，应当采用追溯调整法处理”。因此企业应当在进行会计政策变更时提供确凿证据，以避免被认为利用政策变更来进行人为操纵利润。如企业对存货计价原来采用加权平均法计算发出存货成本，现由于物价变动较大，为更好地满足资产负债观的要求，企业将加权平均法改为先进先出法，则企业需提供物价变动的相关信息资料以及两种计价方法对损益及期末资产计价的影响，然后按照追溯调整法进行相应的会计处理，以保证会计信息的可比性。同理，如果企业欲进行会计估计变更，也应当提供相关的确凿证据。

　　4、确凿证据在其他准则中的应用

　　除以上准则能够应用到确凿证据以外，资产负债表日后事项准则中也涉及到确凿证据的应用。资产负债表日后事项分为调整事项与非调整事项两部分。在资产负债表日后所发生的资产减值作为调整事项进行会计处理的，也需取得“确凿证据”，比如：企业应收账款可能减少的相关证明（如对方单位经营产生重大亏损，短期难以偿还债务的公告与书面证明、对方发生意外事故等）；如果其他资产发生减值，企业也需要提供相应的确凿证据来加以证明，且提供的证据与资产减值所要求的证据应该是一致的。在建造合同准则、债务重组准则等多项准则中，处理有关会计事项都要求会计人员提供相应的确凿证据。