如实代开、买票等在销项范围内虚抵进项，应构成逃税罪——不同交易模式下，“应纳税义务范围”有所不同

　　最高法在《“两高”〈关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释〉的理解与适用》(下称《理解与适用》)中明确指出，纳税人在应纳税义务范围内，通过虚增进项进行抵扣以少缴纳税款的，即便采取了虚开抵扣的手段，但主观上还是为不缴、少缴税款，根据主客观相统一原则，应以逃税罪论处，不构成虚开专票罪。本文主要讨论在不同交易模式下，“应纳税义务范围”具体是多少的问题。

　　一、实践中的三种常见交易模式

　　在货物流转过程中，正常情况下的交易主体应当在各个环节均如实开票并申报纳税，而有的交易主体为了提高利润、降低成本，常常会存在以不含税价购进货物、无票销售不申报收入等不合规的情况。这种不合规情形往往会与虚开专票行为一起产生。下图是三种常见的交易模式，(1)是正常交易模式，(2)是上游不开票，B如实纳税模式，(3)是上游不开票，B找第三方代开、买票模式。(注：以下讨论均是建立在A是一般纳税人的基础上，即A可以开票但不开的情形，A为个人的情况在此不做讨论)

　　B在不同情形下缴纳的增值税：

　　(1)B的上下游均如实开票并申报纳税，B应当缴纳13元的增值税。

　　(2)B在采购环节以不含税价购入货物，A私户收款，也不开票不申报销售收入，B在不找第三方开票抵扣的情况下，只能按照销项税额39元全额申报纳税。

　　(3)B依然在采购环节以不含税价购进货物，但其通过支付10元的开票费找第三方D为其开具26元的进项票，D就26元如实申报销项。此时，B只需缴纳13元的增值税。

　　整个交易流程的税款：

　　(1)A、B、C分别缴纳26、13、13元的税款，总和为52元，与消费者在终端消费环节支付的税款52元相等。

　　(2)A以不含税价销售货物，且不开票也未申报销售收入，B未从上游取得进项票，只能就其销项39元全额缴税，B与C缴纳的增值税总和为52元，与消费者在终端消费环节支付的税款52元相等。虽然A无票销售环节有税款损失，但如实B缴纳39元，把前面环节的税负担了，最终没有导致税款损失。

　　(3)A无票销售环节有税款损失，B支付开票费找第三方开票，第三方如实申报了26元，形式上补上了26元税款，最终缴纳税款26+0+13+13=52，这个链条税款表面上看似乎无损失。

　　二、三种情形下是否存在税款损失(实质抵扣权与增值税抵扣制度的冲突)

　　从增值税原理角度考虑，增值税只对流通环节产生的增值额征税，无论是否取得发票，只要有真实的采购支出就应当在该范围内获得抵扣权。从增值税抵扣制度角度考虑，在采购环节未向上游支付进项税、未取得进项发票就不能获得抵扣权，即便存在真实的采购支出也不得抵扣。

　　以B为例，进价200(以下均为不含税价)，售价300，增值部分100，应当交13的税。

　　第一种流程下，上下游如实开票，B只用交13的税。

　　第二种流程下，从只有增值税部分应该缴税的角度考虑，应交13的税，但由于上游未开票，从增值税抵扣制度的角度(不开票就不能抵扣)考虑，B只能按照39缴税。这种情况下，虽然A无票销售未申报收入原本会导致税款损失，但由于增值税抵扣制度严格，将上游部分导致的损失让下游承担了，抵扣制度的严格性保障了国家的税收利益。

　　第三种流程下，从只有增值部分应该缴税的角度考虑，B认为自己只应该交13的税，所以找D代开进项票，B支付了10元开票费获得了26元的进项票，抵扣后只用交13的税。D开了26的票，也如实申报了销项，这个环节看似没有税款损失，但实际上整个流程是有损失的。

　　一方面，B找第三方开票的行为是不符合增值税抵扣制度的要求的，在AB的环节没有开票缴税就不能获得制度层面的抵扣权，另一方面，B本应该支付26元进项获得26元抵扣，为何从D处只用支付10元就可以获得26的抵扣，原因在于D在产生“富余票”的过程肯定有税款损失，如无票销售等。而B利用D的票去进行抵扣，虽然没有直接导致税款损失，但其实也与税款损失有关联。另外，A无票销售不申报也存在税款损失，A和D不申报销项产生“富余票”的环节可以归为偷税。

　　因此，实质抵扣权与增值税抵扣制度产生了冲突。严格执行增值税的抵扣制度可以避免税款损失，而坚持只对增值部分征税的观点虽然也有道理，但会在整个环节产生增值税损失。

　　主张如实代开、票货分离构成虚开，有税款损失的观点，是从应当严格遵守增值税抵扣制度的角度考虑的;主张如实代开、票货分离不构成虚开，没有税款损失的观点，是从应当只对增值部分缴税的角度考虑的。

　　三、从交易的商业模式角度考虑

　　从B实际净收入的角度考虑。前两种流程下，B的净收入都是100。从商业安排的角度考虑，B在以不含税价购进时，应当考虑到抵扣成本的问题，以低价购进会节省成本，但也会导致无法抵扣，在此基础上合理安排交易价格，即便进项无法抵扣，B在该交易中也不会存在净收入减少的情况。但在实践中，如果B以较低的不含税价购进货物，其为了获得市场竞争力，一般也会以低于含税价(339)的价格出售货物，其利润降低了，所以才会产生找第三方开票抵扣的需求。

　　在第三种流程下，B的净收入是116，其在购进环节以不含税价购进降低成本，并通过支付开票费的方式获得抵扣权，既降低了成本又获得了抵扣，并且表面上看没有导致税款损失。但是，严格按照增值税抵扣制度，其不应当获得该抵扣权。并且，找第三方代开行为引发的连锁反应间接导致了其他环节有税款损失。

　　这种代开模式不同于无真实交易虚开(完全是为了骗取国家税款)，代开模式的危害性小于无真实交易虚开。从目的上看，其并非是为了骗取国家税款，而是少交税，即在未获得进项票的情况下，本来应该交39的税，通过代开发票最后只用交13的税。

　　任素贤法官在《如何理解为了逃税目的，在纳税义务范围内虚抵进项税额的，构成逃税罪;超过的部分，构成虚开增值税专用发票罪?》一文中的观点是200进300出，200部分取得了进项票，那么甲企业本来应该交13的税，现在甲企业不想交13的税，在13的范围内多开票虚抵属于逃税。理由是对甲企业而言，应纳税义务范围=应纳税额=销项税-进项税=13，其在13范围内虚开抵扣属于虚抵逃税。

　　那么对于第二、三种流程下的B公司，是不是也可以用这个思路去解释其构成虚抵进项型逃税呢?因为在第二、三种模式下，其应纳税义务范围是39。

　　四、不同交易模式下如何理解“应纳税义务范围”

　　应纳税义务范围=应纳税额=销项-进项。

　　在B公司上下游正常开票抵扣的情况下，其应纳税额为13，在B公司以不含税价购进且上游未开票的情况下，其应纳税额为39-0=39，即应纳税义务范围为39。

　　也就是说在第二、三种流程下，B公司在39的范围内开票都属于虚抵进项税额逃税，本质上是为了少缴税款。这个39包括原本的成本部分的进项税26和增值部分的增值税13。

　　无论是26的部分还是13的部分，本质上都是与“卖票方”之间无真实交易，通过开票将进项增大，从而少缴税款，但总的进项金额不超过真实的销项，从而不会导致国家税款在应纳税义务范围以外产生损失。该行为只会导致国家少收税款，并不会导致国家税款被骗出。从纳税人角度看，纳税人在应纳税义务范围内虚抵进项属于“应交税而不交税”，超过应纳税义务范围的属于“应交的未交，还以获得抵扣票的方式从国家取得额外的退税款”。从国家的角度看，前者导致国家原本应当收到的税款未收到，后者导致国家不但未收到税款，还给纳税人以抵扣的方式多退了一部分税款。带有逃税目的的虚开，虽然采取的是“虚开”行为，但行为人主观上是想少交点税;而带有骗取国家税款目的的虚开，则是行为人具有了非法占有的目的，不仅仅是想少交点税，更是想骗取国家税款将其据为己有。

　　例如，在200进300出且上下游都开票抵扣的情况下，甲企业想少缴税款，让上游给自己多开13的进项票，对于这多开的进项票部分，甲企业与上游之间没有真实交易，要想让上游给自己虚开，也需要支付开票费等，本质上和买票行为一样。

　　在200进300出且上游未开票的情况下，甲企业想少缴税款(不按照销项全额缴纳)，让第三方给自己开进项票抵扣，对于这部分进项票，甲企业与第三方之间也没有真实交易，支付开票费买票获得抵扣。

　　二者的本质是都在全额的销项范围内买票，只不过一个是在进项范围内买，一个是在增值部分买，本质都是为了少缴税款，而不是骗取国家税款。并且危害性都比无真实交易虚开要小。

　　因此，本文认为“应纳税义务范围”应该是一个区间，不同交易模式下的应纳税义务范围不同，但是最大不超过行为人在该环节的销项税额。据此，本文认为如实代开、票货分离的买票方在销项范围内找第三方开具发票抵扣，也属于虚抵进项税额，属于逃税罪的范畴。