流动资产减损的涉税会计核算

　　流动资产是企业资产中流动性较强的资产，主要包括货币资产、短期投资、应收款项、存货等。在生产经营过程中，由于各种原因，流动资产可能会发生损失和减值。本文对流动资产减损中的涉税会计问题作一分析和探讨。

　　一、短期投资减值中的涉税会计问题

　　按照《企业会计制度》的规定，短期投资期末采用成本与市价孰低法计价。即当市价低于成本时按市价计价，当市价高于成本时按成本计价。并且在利润表中，市价低于成本的跌价部分的未实现损失列入当期损益。但根据《企业所得税税前扣除办法》第六条第三款规定，短期投资跌价准备金在计算应纳税纳税所得额时不得扣除。举例说明如下：

　　例1：ABC公司2002年10月5日购入G公司股票10000股，每股买价5元，另外支付相关税费300元，不准备长期持有。12月31日，G公司股票每股市价4.6元。假定ABC公司2002 年税前会计利润550000元，所得税税率33%（与G公司一致）。

　　（1）购入股票时：借：短期投资——股票投资　50300贷：银行存款　50300（2）年末计提跌价准备时：

　　借：投资收益　4300 （50300－10000×4.6）
　　　　贷：短期投资跌价准备　4300

　　由于会计上提取的短期投资跌价准备4300元冲减了投资收益，减少了利润总额，因此，应调整应纳税所得额。假设ABC公司无其他纳税调整项目，则2002年度该公司应纳税所得额=550000+4300=554300元，应纳所得税额=554300×33%=182919元。

　　编制会计分录如下：

　　借：所得税　182919
　　　　贷：应交税金——应交所得税　182919

　　二、应收款项减值中的涉税会计问题

　　《企业会计制度》与税法对应收款项减值时，计提减值准备的范围、方法、比例等有所不同。《企业会计制度》第五十三条规定，企业计提坏账准备的方法由企业自行确定。在确定坏账的计提比例时，企业应当根据以往的经验、债务单位的实际财务状况和现金流量等相关相关信息予以合理估计；并且规定了计提坏账准备的范围为应收账款和其他应收款。而《企业所得税税前扣除办法》第四十六条则规定：“……坏账准备金提取比例一律不得超过年末应收账款余额的0.5%.计提坏账准备金的年末应收账款是纳税人因销售商品、产品或提供劳务等原因，应向购货客户或接受劳务的客户收取的款项，包括代垫的运杂费。年末应收账款包括应收票据的金额。”最近，国家税务总局在《关于执行<企业会计制度>需要明确的有关所得税问题的通知》（国税发[2003]45号）中规定，为了简化起见，允许企业计提坏账准备的范围按《企业会计制度》的规定执行。即便如此，会计制度和税法的规定仍有较大差异，因此当应收款项减值核算时，就要注意纳税调整。举例说明如下：

　　例2：XYZ公司2002年末应收账款余额为10000000元，其他应收款余额2000000元。会计上按应收款项的0.8%计提坏账准备（假定计提前“坏账准备”账户贷方余额20000元，其中：“坏账准备——应收账款”账户贷方余额15000元，“坏账准备——其他应收款”账户贷方余额5000元 ）。

　　会计上2002年实际应计提坏账准备数=（10000000+2000000）×0.8%-20000=76000元税法上允许计提的坏账准备数=（10000000+2000000）×0.5%-20000=60000元由于会计上计提的坏账准备为76000元，比税法上允许计提的坏账准备多出16000元（76000元-60000元），因此，应调增应纳税所得额16000元。

　　三、存货减损中的涉税会计问题

　　存货减损，主要涉及到所得税和增值税的核算，根据《企业会计制度》第五十四条规定，企业应当在期末对存货进行全面清查，如由于存货毁损、全部或部分陈旧过时或销售价格低于成本等原因，使存货成本高于可变现净值的，应按可变现净值低于存货成本部分，计提存货跌价准备。举例说明如下：

　　例3：XYZ公司采用“成本与可变现净值孰低法”进行期末存货计价。2002年末H存货的账面成本为100000元，可变现净值为95000元，“存货跌价准备——H存货”账户贷方余额3000元。

　　2002年末应计提的存货跌价准备=（100000-95000）-3000=2000元

　　编制会计分录如下：

　　借：管理费用　2000
　　　　贷：存货跌价准备　2000

　　但根据《企业所得税税前扣除办法》第六条第三款规定，计提的存货跌价准备在计算应纳税所得额时，不得扣除。因此，本期计提的存货跌价准备应作为纳税调整项目，其金额计入本期应纳税所得额。

　　其次，存货是一种实物资产，其价值除了减值以外，往往由于自然损耗、管理不善或非常事故等原因发生短缺或毁损。存货短缺和毁损的涉税会计问题，主要是增值税进项税额转出问题。对小规模纳税人而言，由于其存货成本中已包含进项税额，所以小规模纳税人发生存货短缺或损失时，只需要按其存货成本转入“待处理财产损溢”账户即可。如果是一般纳税人，存货短缺或毁损的核算比较复杂，需要注意以下两个方面的问题。

　　（1）需要分清正常损耗与非正常短缺、损失的界限。根据税法规定，当存货发生非正常损失（即自然灾害损失；因管理不善造成货物被盗、发生霉烂变质等损失以及其他非正常损失）时，进项税额不能从销项税额中抵扣，即应将进项税额转出；如果是正常损耗，进项税额不需转出，可以从销项税额中抵扣。举例说明如下：

　　例4：XYZ公司为一般纳税人，本月发生材料短缺50000元，增值税率17%.

　　如果是正常损耗，编制会计分录如下：

　　借：待处理财产损溢　50000
　　　　贷：原材料　50000

　　借：管理费用　50000
　　　　贷：待处理财产损溢　50000

　　如果是非正常损失，编制会计分录如下：

　　借：待处理财产损溢　58500
　　　　贷：原材料　　50000
　　　　应交税金——应交税金（进项税额转出）　8500

　　然后根据损失产生的不同原因，将待处理财产损失58500元分别转入“营业外支出”、“管理费用”等账户。

　　（2）正确确定进项税额转出额的计算基数。一般纳税人在存货发生非正常损失时，进项税额转出数的计算要区分各种情况。

　　第一，一般纳税人材料发生非正常损失时，进项税额转出数的确定只需以损失的材料成本为基数，乘以适用的增值税率即可。但需注意的是，如果材料的日常核算按计划成本计价，就需要在损失的材料计划成本的基础上加上材料成本差异，即计算到损失材料的实际成本，以此为基数，确定进项税额的转出数。举例说明如下：

　　例5：XYZ公司为一般纳税人，本月发生材料非正常损失，材料计划成本为50000元，该材料成本差异率为1%.

　　进项税额转出数=50000×（1+1%）×17%=8585元编制会计分录如下：借：待处理财产损溢　59085贷：原材料　50000材料成本差异　500应交税金——应交增值税（进项税额转出）　8585

　　第二，一般纳税人发生在产品、产成品非正常损失时，进项税额转出数的确定不能以在产品、产成品的成本为基数，而应以在产品、产成品中所耗用的外购材料、外购动力、外购燃料成本等为基数，因为直接人工等费用是没有进项税额的。举例说明如下：

　　例6：XYZ公司为一般纳税人，本月产成品发生非正常损失100000元（其中耗用的外购材料等货物和应税劳务的成本为60000元），适用的增值税率为17%.

　　进项税额转出数=60000×17%=10200元

　　第三，外购免税农产品、废旧物资发生非正常损失时，按照税法规定，采购免税农产品、废旧物资进行生产经营的一般纳税人企业，其进项税额是按照购进免税农产品、废旧物资的买价（或收购金额）的10%确定的，在不考虑运费等采购费用的情况下，可抵扣的进项税额=买价×10%，存货成本=买价×90%.因此，购入的免税农产品、废旧物资发生非正常损失时，进项税额转出数的确定不能以其存货成本为基数，而应将其存货成本先除以（1-10%）换算成含税成本（相当于买价），然后再乘以10%.

　　例7：某废旧物资经营公司（一般纳税人）本月发生非正常损失的废旧物资一批，成本为18000元。

　　进项税额转出数=18000/（1-10%）×10%=2000元

　　四、流动资产减值准备转回后应纳所得税额的会计问题

　　《企业所得税税前扣除办法》明确规定了计提的存货跌价准备金、短期投资跌价准备金等在计算应纳税所得额时不得扣除，但对转回的减值损失是否应计入应纳税所得额未作明确规定。最近国税发[2003]45号文件规定，企业已提取减值、跌价或坏账准备的资产，如果纳税申报时已调增应纳税所得额，因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的准备应允许做相反的纳税调整。笔者认为，这样规定是合理的，因为既然计提的减值准备不得扣除，那么，根据会计处理方法的一致性，转回的减值准备也不应计入应纳税所得额中。