房地产企业销售期房和现房的增值税收入确认的法务与税务处理

　　商品房销售包括商品房现售和商品房预售两种情况。这两种销售行为的增值税纳税义务时间如何确定，必须将有关销售期房和现房的法务与税务进行融合协调处理，才能准确确定。

　　（一）法律依据

　　根据财税[2016]36号文件附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》四十五条第一项规定：“纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为服务、无形资产转让完成的当天或者不动产权属变更的当天。

　　《中华人民共和国物权法》（中华人民共和国主席令第62号）第九条不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力；未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。《城市商品房预售管理办法》第十条商品房预售，开发企业应当与承购人签订商品房预售合同。开发企业应当自签约之日起30日内，向房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理商品房预售合同登记备案手续。房地产管理部门应当积极应用网络信息技术，逐步推行商品房预售合同网上登记备案（简称网签手续）。

　　《最高人民法院关于适用《中华人民共和国物权法》若干问题的解释（一）》（法释〔2016〕5号）第十八条物权法第一百零六条第一款第一项所称的“受让人受让该不动产或者动产时”，是指依法完成不动产物权转移登记或者动产交付之时。

　　《不动产登记暂行条例》（国务院令第656号）第五条第（二）项的规定，房屋等建筑物、构筑物所有权的不动产权利，依照本条例的规定办理登记。

　　根据《不动产登记暂行条例实施细则》（中华人民共和国国土资源部令第63号）第八十五条第（一）项的规定，商品房等不动产预售的，当事人可以按照约定申请不动产预告登记。

　　（二）房地产企业销售期房的增值税纳税义务时间确定

　　根据以上法律文件规定，房地产企业销售期房和现房，必须将商品房预售合同在房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理不动产产权证书就是《中华人民共和国物权法》中的“经依法登记，发生效力”，也是税法中的“发生转让不动产”的证明。但是由于房地产企业销售的商品房办理不动产权证书与房地产企业移交商品房给购房者之间有一段时间差。根据《城市商品房预售管理办法》第十二条的规定，预售的商品房交付使用之日起90日内，承购人应当依法到房地产管理部门和市、县人民政府土地管理部门办理权属登记手续。开发企业应当予以协助，并提供必要的证明文件。

　　因此，房地产企业销售开发产品的增值税纳税义务时间的具体如下。

　　第一，房地产企业销售商品房的增值税纳税义务必须具备两个条件：一是房地产企业收到销售商品房的销售款项或索取销售款项的凭据，商品房预售合同或销售合同就是房地产企业索取销售款项的凭据；二是房地产企业将商品房移交给购房者使用或办理了商品房移交的手续，例如移交了钥匙。

　　第二，房地产企业销售商品房的增值税纳税义务时间的判断标准：一是商品房预售合同或销售合同中约定的商品房移交的具体时间的当天；二是如果房地产企业移交商品房的时间滞后于销售合同中约定的移交时间，则以实际移交商品房的时间的当天作为增值税的纳税义务时间。

　　实践中的两种售房经济行为的具体增值税纳税义务时间总结如下：

　　①房地产企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的增值税纳税义务时间

　　《商品房销售管理办法》（中华人民共和国建设部令第88号）第三条商品房销售包括商品房现售和商品房预售。第二十二条不符合商品房销售条件的，房地产开发企业不得销售商品房，不得向买受人收取任何预订款性质费用。符合商品房销售条件的，房地产开发企业在订立商品房买卖合同之前向买受人收取预订款性质费用的，订立商品房买卖合同时，所收费用应当抵作房价款；当事人未能订立商品房买卖合同的，房地产开发企业应当向买受人返还所收费用；当事人之间另有约定的，从其约定。

　　房地产企业销售不动产，在开盘之前（没有拿到商品房预售许可证）收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于应税行为根本就没有发生，而且房地产企业收取“诚意金”、“订金”和“vip会员费”时，由于没有签订《商品房销售合同》，也就说不上合同确定的付款日期了。由此可见，房地产开发企业向购房业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”，按照财税〔2016〕36号附件1：《营业税改征增值税试点实施办法》第四十五条第（一）项的规定，是不需要缴纳增值税的。因此，房地产企业在开盘之前收的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”不构成增值税的纳税义务，在“其他应付款”会计科目进行核算。

　　②房地产销售期房收取的预收款或银行按揭款的增值税纳税义务时间

　　房地产企业开盘（拿到商品房预售预售许可证）之后，发生销售不动产，收到购房者的预收款，或者开盘之前交了“诚意金”、“订金”和“vip会员费”的业主有购买房屋的愿望，如果与房地产公司签订了《商品房销售合同》，则房地产企业将开盘之前向业主收取的“诚意金”、“订金”和“vip会员费”从“其他应付款”转到“预收账款”会计科目时，或者房地产企业收到银行按揭款时，根据国家税务总局公告2016年第18号第十条和第十一条的规定，一般纳税人采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

　　预缴税款按照以下公式计算：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。适用一般计税方法计税的，按照10%的适用税率计算；适用简易计税方法计税的，按照5%的征收率计算。

　　《国家税务总局关于营改增试点若干征管问题的公告》（国家税务总局公告2016年第53号）第九条第(十一)项规定：增加6“未发生销售行为的不征税项目”，用于纳税人收取款项但未发生销售货物、应税劳务、服务、无形资产或不动产的情形。“未发生销售行为的不征税项目”下设602“销售自行开发的房地产项目预收款”。使用“未发生销售行为的不征税项目”编码，发票税率栏应填写“不征税”，不得开具增值税专用发票。

　　因此，依据此税收政策规定，房地产企业销售的期房在未完工期间，收的“预收账款”，还没有移交开发产品给购房者，没有发生增值税纳税义务时间，真正的增值税纳税义务时间为房地产公司与购房者签订购买合同中约定的开发产品移交的时间，如果开发产品移交时间滞后于购房合同中约定的时间，以房地产公司办理开发产品移交或交钥匙的时间。

　　（三）销售已经完工的尾房或现房的及增值税纳税义务时间

　　由于销售已经完工的尾房或现房，根据最高人民法院关于适用《中华人民共和国物权法》若干问题的解释（一）（法释〔2016〕5号）第十八条物权法第一百零六条第一款第一项所称的规定房地产企业依法完成不动产物权转移登记或者动产交付。因此，销售已经完工的尾房或现房的及增值税纳税义务时间是：房地产企业收到购房款并将房产移交给购房者的当天。