新会计准则下债务重组的会计和税务处理

　　2019年5月16日，财会[2019]9号发布了新修订的《企业会计准则第12号——债务重组》。2020年4月财政部会计司发布了新债务重组准则应用指南。新债务重组准则及其应用指南，对于债务重组对的债权人和债务人的会计处理都做了较大的修改，导致与税务规定存在较大差异，影响企业所得税申报需要进行更多纳税调整。

债权人的财税处理

　　一、以资产清偿债务或将债务转为权益工具

　　债务重组采用以资产清偿债务或者将债务转为权益工具方式进行的，债权人应当在受让的相关资产符合其定义和确认条件时予以确认。

　　（一）债权人受让金融资产

　　债权人受让包括现金在内的单项或多项金融资产的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的规定进行确认和计量。金融资产初始确认时应当以其公允价值计量。金融资产确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目，但收取的金融资产的公允价值与交易价格(即放弃债权的公允价值)存在差异的，应当按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》第三十四条的规定处理。

　　【案例-1】甲公司在2018年6月销售给乙公司一批货物，货款100万元，一直没有收回。截止2019年12月，经过双方协商达成债务重组协议，乙公司支付了95万元了结债务。

　　甲公司债权计入“应收账款”的，且没有计提减值准备。

　　问题：债权人甲公司的财税处理

　　解析：

　　1.会计处理

　　借：银行存款  95.00万元

　　投资收益  5.00万元

　　贷：应收账款  100.00万元

　　2.税务处理

　　甲乙双方达成债务重组协议，甲方确认债务损失5万元，可以按规定在税前扣除，需要按照《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局公告2011年第25号发布）第二十二条：“企业应收及预付款项坏账损失应依据以下相关证据材料确认：（六）属于债务重组的，应有债务重组协议及其债务人重组收益纳税情况说明”，并留存备查。

　　会计处理与税务处理没有差异，无需进行纳税调整，但是需要填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》。

　　【案例-2】2×19年2月10日，甲公司从乙公司购买一批材料，约定6个月后甲公司应结清款项100万元(假定无重大融资成分)。乙公司将该应收款项分类为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；甲公司将该应付款项分类为以摊余成本计量的金融负债。

　　2×19年8月12日，甲公司因无法支付货款与乙公司协商进行债务重组，双方商定乙公司将该债权转为对甲公司的股权投资。10月20日，乙公司办结了对甲公司的增资手续，甲公司和乙公司分别支付手续费等相关费用1.5万元和1.2万元。债转股后甲公司总股本为100万元，乙公司持有的抵债股权占甲公司总股本的25%，对甲公司具有重大影响，甲公司股权公允价值不能可靠计量。甲公司应付款项的账面价值仍为100万元。

　　2×19年6月30日，应收款项和应付款项的公允价值均为85万元。

　　2×19年8月12日，应收款项和应付款项的公允价值均为76万元。

　　2×19年10月20日，应收款项和应付款项的公允价值仍为76万元。

　　假定不考虑其他相关税费。

　　1.债权人的会计处理

　　乙公司的账务处理如下：

　　(1)6月30日

　　借：公允价值变动损益  15万元

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动  15万元

　　(2)8月12日

　　借：公允价值变动损益  9万元

　　贷：交易性金融资产——公允价值变动  9万元

　　(3)10月20日，乙公司对甲公司长期股权投资的成本为应收款项公允价值(76万元)与相关税费(1.2万元)的合计77.2万元。

　　借：长期股权投资——甲公司  77.2万元

　　交易性金融资产——公允价值变动  24万元

　　贷：交易性金融资产——成本  100万元

　　银行存款  1.2万元

　　说明：由于债务重组换入的“长期股权投资”的公允价值不可计量，只能以换出债权的公允价值加上发生初始费用作为入账价值，二者自然没有差异，所以会计分录中没有体现债务重组损失“投资收益”。

　　但是，“公允价值变动损益”是随着“交易性金融资产”确认，按照之前的口径，在终止确认“交易性金融资产”后，同时应把“公允价值变动损益”转入“投资收益”中。而新债务重组准则应用指南和CPA教材关于债务重组的案例，却没有进行结转。不知道是官方的口径变化，还是专家疏忽了呢？

　　2.税务处理

　　（1）会计上确认的“公允价值变动损益”，不能在税前扣除，应进行纳税调整。

　　（2）税务上应确认的债务重组损失=100万元-76万元=24万元。由于会计上没有确认（或体现债务重组损失），应进行纳税调整。

　　（3）纳税调整：

　　第一步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-1：

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-2：

　　（二）债权人受让非金融资产

　　债权人初始确认受让的金融资产以外的资产时，应当按照下列原则以成本计量：

　　(1)存货的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到当前位置和状态所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、保险费等其他成本。

　　(2)对联营企业或合营企业投资的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。

　　(3)投资性房地产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金等其他成本。

　　(4)固定资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及使该资产达到预定可使用状态前所发生的可直接归属于该资产的税金、运输费、装卸费、安装费、专业人员服务费等其他成本。确定固定资产成本时，应当考虑预计弃置费用因素。(5)生物资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于该资产的税金、运输费、保险费等其他成本。

　　(6)无形资产的成本，包括放弃债权的公允价值，以及可直接归属于使该资产达到预定用途所发生的税金等其他成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　【案例-3】2020年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2020年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元，已计提减值准备2万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，甲公司应收款项的公允价值为87万元，已计提坏账准备7万元，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元

　　假设不考虑相关税费。

　　问题：债权人的财税处理

　　1.会计处理

　　2020年10月22日，债权人甲公司取得该无形资产的成本为债权公允价值(87万元)与评估费用(4万元)的合计(91万元)。

　　甲公司的账务处理如下：

　　借：无形资产  91万元

　　坏账准备  7万元

　　投资收益  1万元

　　贷：应收账款  95万元

　　银行存款  4万元

　　2.税务处理

　　（1）税务确认的债务重组损失=95万元-87万元=8万元，与会计上确认的债务重组损失“投资收益”1万元存在差异，应进行纳税调整。

　　（2）会计上计提的7万元坏账准备，不得税前扣除，应做纳税调整。

　　（3）纳税调整：

　　第一步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-3：

　　第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：

　　（三）债权人受让多项资产

　　债权人受让多项非金融资产，或者包括金融资产、非金融资产在内的多项资产的，应当按照《企业会计准则第22号—金融工具确认和计量》的规定确认和计量受让的金融资产；按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　【案例-4】2×19年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。2020年9月10日，甲公司因发生财务国难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。

　　抵债资产于2020年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。

　　乙公司以摊余成本计量该项债杈。2020年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元（2019年12月计提1万元、2020年6月30日计提18万元），债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。不考虑其他相关税费。

　　问题：债权人的财税处理

　　1.债权人的会计处理

　　低值易耗品可抵扣增值税=90×13%=1.7(万元)

　　设备可抵扣增值税=75×13%=9.75(万元)

　　低值易耗品和固定资产的成本应当以其公允价值比例(90:75)对放弃债权公允价值扣除受让金融资产公允价值后的净额进行分配后的金额为基础确定。

　　低值易耗品的成本=90/(90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=90(万元)

　　固定资产的成本=75/90+75)×(210-23.55-11.7-9.75)=75(万元)
　　2020年9月20日，乙公司的账务处理如下：

　　(1)结转债务重组相关损益

　　借：低值易耗品  90万元

　　在建工程—在安装设备  75万元

　　应交税费——应交增值税（进项税额）  21.45万元

　　交易性金融资产  21万元

　　坏账准备  19万元

　　投资收益  7.55万元

　　贷：应收账款—甲公司  234万元

　　(2)支付安装费用

　　借：在建工程—在安装设备1.5万元

　　贷：银行存款1.5万元

　　(3)安装完毕达到可使用状态

　　借：固定资产—××设备76.50万元

　　贷：在建工程——在安装设备76.50万元

　　2.税务处理

　　（1）税务确认债务重组损失=234-90-75-21.45-21=26.55万元，会计确认的债务重组损失只有7.55万元（投资收益），存在差异，需要进行纳税调整。

　　（2）会计上计提的坏账准备不得税前扣除，应进行纳税调整，其中2019年调整1万元、2020年调整18万元。

　　（3）纳税调整

　　与【案例-3】的纳税调整，不再赘述。

　　（四）债权人受让处置组

　　债务人以处置组清偿债务的，债权人应当分别按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》和其他相关准则的规定，对处置组中的金融资产和负债进行初始计量，然后按照金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值以及承担的处置组中负债的确认金额之和，扣除受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　（五）债权人将受让的资产或处置组划分为持有待售类别

　　债务人以资或处置组清偿债务，且债权人在取得日未将受让的相关资产或处置组作为非流动资产和非流动负债核算，而是将其划分为持有待售类别的，债权人应当在初始计量时，比较假定其不划分为持有待售类别情况下的初始计量金额和公允价值减去出售费用后的净额，以两者孰低计量。

　　二、修改其他条款

　　债务重组采用以修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致全部债权终止确认，债权人应当按照修改后的条款以公允价值初始计量重组债权，重组债权的确认金额与债权终止确认日账面价值之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　如果修改其他条款未导致债权终止确认，债权人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益，或者以公允价值计量且其变动计入当期损益进行后续计量。对于以摊余成本计量的债权，债权人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债权的账面余额，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债权的账面余额，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债权原实际利率折现的现值确定，购买或源生的已发生信用减值的重组债权，应按经信用调整的实际利率折现。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债权人应当调整修改后的重组债权的账面价值，并在修改后重组债权的剩余期限内摊销。

　　三、组合方式

　　债务重组采用组合方式进行的，一般可以认为对全部债权的合同条款作出了实质性修改，债权人应当按照修改后的条款，以公允价值初始计量重组债权和受让的新金融资产，按照受让的金融资产以外的各项资产在债务重组合同生效日的公允价值比例，对放弃债权在合同生效日的公允价值扣除重组债权和受让金融资产当日公允价值后的净额进行分配，并以此为基础分别确定各项资产的成本。放弃债权的公允价值与账面值之间的差额，记入“投资收益”科目。

债务人的财税处理

　　一、债务人以资产清偿债务

　　债务重组采用以资产清偿债务方式进行的，债务人应当将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额计入当期损益。

　　（一）债务人以金融资产清偿债务

　　债务人以单项或多项金融资产清偿债务的，债务的账面价值与偿债金融资产账面价值的差额，记入“投资收益”科目。偿债金融资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。对于以分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的债务工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“投资收益”科目。对于以指定为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的非交易性权益工具投资清偿债务的，之前计入其他综合收益的累计利得或损失应当从其他综合收益中转出，记入“盈余公积”“利润分配—未分配利润”等科目。

　　（二）债务人以非金融资产清偿债务

　　债务人以单项或多项非金融资产(如固定资产、日常活动产出的商品或服务等)清偿债务，或者以包括金融资产和非金融资产在内的多项资产清偿债务的，不需要区分资产处置损益和债务重组损益，也不需要区分不同资产的处置损益，而应将所清偿债务账面价值与转让资产账面价值之间的差额，记入“其他收益—债务重组收益”科目。偿债资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　债务人以包含非金融资产的处置组清偿债务的，应当将所清偿债务和处置组中负债的账面价值之和，与处置组中资产的账面价值之间的差额，记入“其他收益—债务重组收益”科目。处置组所属的资产组或资产组组合按照《企业会计准则第8号—资产减值》分摊了企业合并中取得的商誉的，该处置组应当包含分摊至处置组的商誉。处置组中的资产已计提减值准备的，应结转已计提的减值准备。

　　二、债务人将债务转为权益工具

　　债务重组采用将债务转为权益工具方式进行的，债务人初始确认权益工具时，应当按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。所清偿债务账面价值与权益工具确认金额之间的差额，记人“投资收益”科目。债务人因发行权益工具而支出的相关税费等，应当依次冲减资本溢价、盈余公积、未分配利润等。

　　三、修改其他条款

　　债务重组采用修改其他条款方式进行的，如果修改其他条款导致债务终止确认，债务人应当按照公允价值计量重组债务，终止确认的债务账面价值与重组债务确认金额之间的差额，记入“投资收益”科目。

　　如果修改其他条款未导致债务终止确认，或者仅导致部分债务终止确认，对于未终止确认的部分债务，债务人应当根据其分类，继续以摊余成本、以公允价值计量且其变动计入当期损益或其他适当方法进行后续计量。对于以摊余成本计量的债务，债务人应当根据重新议定合同的现金流量变化情况，重新计算该重组债务的账面价值，并将相关利得或损失记入“投资收益”科目。重新计算的该重组债务的账面价值，应当根据将重新议定或修改的合同现金流量按债务的原实际利率或按《企业会计准则第24号—套期会计》第二十三条规定的重新计算的实际利率(如适用)折现的现值确定。对于修改或重新议定合同所产生的成本或费用，债务人应当调整修改后的重组债务的账面价值，并在修改后重组债务的剩余期限内摊销。

　　四、组合方式

　　债务重组采用以资产清偿债务、将债务转为权益工具、修改其他条款等方式的组合进行的，对于权益工具，债务人应当在初始确认时按照权益工具的公允价值计量，权益工具的公允价值不能可靠计量的，应当按照所清偿债务的公允价值计量。对于修改其他条款

　　形成的重组债务，债务人应当参照上文“六(三)修改其他条款”部分的指南，确认和计量重组债务。所清偿债务的账面价值与转让资产的账面价值以及权益工具和重组债务的确认金额之和的差额，记入“其他收益——债务重组收益”或“投资收益”(仅涉及金融工具时)科目。

　　五、实务案例分析

　　【案例-1】2019年6月18日，甲公司向乙公司销售商品一批，应收乙公司款项的入账金额为95万元。甲公司将该应收款项分类为以摊余成本计量的金融资产。

　　乙公司将该应付账款分类为以摊余成本计量的金融负债。2019年10月18日，双方签订债务重组合同，乙公司以一项作为无形资产核算的非专利技术偿还该欠款。该无形资产的账面余额为100万元，累计摊销额为10万元。10月22日，双方办理完成该无形资产转让手续，甲公司支付评估费用4万元。当日，乙公司应付款项的账面价值仍为95万元，无形资产的公允价值92万元。

　　问题：债务人乙公司的财税处理与纳税调整

　　（一）债务人的会计处理

　　乙公司10月22日的账务处理如下：

　　借：应付账款  95万元

　　累计摊销  10万元

　　贷：无形资产  100万元

　　其他收益一一债务重组收益  5万元

　　（二）债务人的税务处理

　　1、增值税处理

　　根据财税（2016）36号附件三第一条（二十六）规定，纳税人提供技术转让、技术开发和与之相关的技术咨询、技术服务。

　　（1）技术转让、技术开发，是指《销售服务、无形资产、不动产注释》中“转让技术”、“研发服务”范围内的业务活动。技术咨询，是指就特定技术项目提供可行性论证、技术预测、专题技术调查、分析评价报告等业务活动。

　　与技术转让、技术开发相关的技术咨询、技术服务，是指转让方（或者受托方）根据技术转让或者开发合同的规定，为帮助受让方（或者委托方）掌握所转让（或者委托开发）的技术，而提供的技术咨询、技术服务业务，且这部分技术咨询、技术服务的价款与技术转让或者技术开发的价款应当在同一张发票上开具。

　　（2）备案程序。试点纳税人申请免征增值税时，须持技术转让、开发的书面合同，到纳税人所在地省级科技主管部门进行认定，并持有关的书面合同和科技主管部门审核意见证明文件报主管税务机关备查。

　　2.企业所得税处理

　　【案例-1】中乙公司作为债务人，以无形资产抵偿债务，按照税法规定应区分为，涉及到无形资产转让（非专利技术转让）和债务重组收益两笔业务。

　　（1）技术转让——所得税减免

　　根据《企业所得税法实施条例》的规定，符合条件的技术转让所得免征、减征企业所得税，是指一个纳税年度内，居民企业技术转让所得不超过500万元的部分免征企业所得税;超过500万元的部分减半征收企业所得税。

　　技术转让日，无形资产的计税基础为90万元（假定会计摊销符合税法规定），公允价值92万元，因此无形资产转让所得2万元，小于500万元可以免企业所得税。

　　（2）债务重组收益——依法交税

　　债务的技术基础为95万元，抵债资产的公允价值为92万元，因此债务重组收益为3万元。

　　根据《国家税务总局关于企业取得财产转让等所得企业所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第19号）规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

　　3.纳税调整

　　第一步：填写《A101010一般企业收入明细表》，如表-1：

　　第二步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-2：

　　第三步，填写《A107020所得减免优惠明细表》，如表-3：

　　说明：填写该表后得出的“减免所得额”，会自动填入《A100000中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》第20行“减：所得减免（填写A107020）”，而不会在《A105000纳税调整项目明细表》中体现。

　　第四步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-4：

　　【例-2】2018年11月5日，甲公司向乙公司赊购一批材料，含税价为234万元。

　　2019年9月10日，甲公司因发生财务困难，无法按合同约定偿还债务，双方协商进行债务重组。乙公司同意甲公司用其生产的商品、作为固定资产管理的机器设备和一项债券投资抵偿欠款。当日，该债权的公允价值为210万元，甲公司用于抵债的商品市价（不合增值税）为90万元，抵债设备的公允价值为75万元，用于抵债的债券投资市价为23.55万元。抵债资产于2019年9月20日转让完毕，甲公司发生设备运输费用0.65万元，乙公司发生设备安装费用1.5万元。乙公司以摊余成本计量该项债权。2019年9月20日，乙公司对该债权已计提坏账准备19万元，债券投资市价为21万元。乙公司将受让的商品、设备和债券投资分别作为低值易耗品、固定资产和以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产核算。

　　甲公司以摊余成本计量该项债务。2019年9月20日，甲公司用于抵债的商品成本为70万元；抵债设备的账面原价为150万元，累计折旧为40万元，已计提减值准备18万元；甲公司以摊余成本计量用于抵债的债券投资，债券票面价值总额为15万元，票面利率与实际利率一致，按年付息，假定甲公司尚未对债券确认利息收入。当日，该项债务的账面价值仍为234万元。

　　甲、乙公司均为增值税一般纳税人，适用增值税率为13%，经税务机关核定，该项交易中商品和设备的计税价格分别为90万元和75万元。

　　问题：债务人的财税处理与纳税调整

　　（一）债务人的会计处理

　　甲公司2019年9月20日的账务处理如下：

　　1.固定资产抵偿债务的账务处理

　　（1）转入清理

　　借：固定资产清理  92万元

　　累计折旧  40万元

　　固定资产减值准备  18万元

　　贷：固定资产  150万元

　　（2）支付清理费

　　借：固定资产清理  0.65万元

　　贷：银行存款  0.65万元

　　（3）冲减债务

　　借：应付账款  102.4万元

　　贷：固定资产清理  92.65万元

　　应交税费-应交增值税（销项税额）9.75万元（75万元*13%）

　　2.库存商品抵债的账务处理

　　借：应付账款  81.7万元

　　贷：库存商品  70万元
　　应交税费-应交增值税（销项税额）11.7万元（90万元*13%）

　　3.债券抵偿债务的账务处理

　　借：应付账款  15.34万元

　　贷：债权投资-面值  15万元

　　应交税费-转让金融商品应交增值税0.34万元（(21-15)*6%/1.06）

　　4.确认债务重组收益

　　债务重组收益=234-102.4-81.7-15.34=34.56万元

　　借：应付账款  34.56万元

　　贷：其他收益-债务重组收益  34.56万元

　　说明：笔者是为了讲解债务重组债务人的会计处理，将不同资产的会计处理分开做的会计分录，实务中可以将上述几个步骤的会计分录合并。

　　（二）税务处理与纳税调整

　　1、增值税处理

　　（1）设备和商品：用于抵偿债务，视同销售，需要按照市价（公允价值）确认增值税销项税额。因此，案例中的抵偿债务，应税务机关核定的计税价格确认增值税销项税额。

　　（2）债券：按照税法规定，金融商品主要指外汇、有价证券、非货物期货基金、信托、理财产品等各类资产管理产品、各种金融衍生品，其中，有价证券主要指股票、债券。因此，案例中的债券属于金融商品。

　　因此案例中债券抵偿债务，属于转让性质，金融商品转让需要缴纳增值税。金融商品转让按照简易计税，税率是6%。

　　2.企业所得税处理与税会差异分析

　　根据《财政部、国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税[2009]59号）规定：以非货币资产清偿债务，应当分解为转让相关非货币性资产、按非货币性资产公允价值清偿债务两项业务，确认相关资产的所得或损失。

　　（1）固定资产抵偿债务

　　固定资产转让所得或损失：公允价值-计税基础=75-（150-40）=-15万元（假定会计折旧与税务折旧一致）。

　　因此，企业所得税处理（申报）应先确认固定资产转让损失15万元。

　　由于会计处理没有确认固定资产转让利得或损失，存在税会差异。此项税会差异，应做纳税调整，调减应纳税所得额15万元。

　　固定资产抵偿债务，应视同“转让财产”处理，注意不是“视同销售”。

　　固定资产抵偿债务重组收益：应按照公允价值（税务机关核定）90万元计算。由于是几项资产抵偿债务，应合并计算债务重组收益。

　　（2）商品抵偿债务

　　商品转让所得：公允价值-计税基础=90-70=20万元。

　　商品抵偿债务，应视同销售处理。

　　由于会计处理没有确认收入，因此应通过“视同销售”调整。

　　债务重组收益：合并计算。

　　（3）债券抵偿债务

　　债券转让所得：21-15-0.34（税）=5.66万元

　　债券抵偿债务，应视同转让财产，确认债券投资的“投资收益”。由于会计处理没有确认，应做纳税调整。

　　债务重组收益：合并计算。

　　4.债务重组税会差异与纳税调整汇总

　　将上述三项资产的税会差异与纳税调整汇总如下：表-5

表-5

　　（三）纳税调整

　　第一步：填写《A105090资产损失税前扣除及纳税调整明细表》，如表-6：

表-6

　　第二步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如表-7：

表-7

　　第三步：填写《A105030投资收益纳税调整明细表》，如表-8：

表-8

　　第四步：填写《A105100企业重组及递延纳税事项纳税调整明细表》，如表-9：

表-9

　　第五步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如表-10：