税收权责发生制原则的例外

（一）以权责发生制为主，以收付实现制为辅
《企业所得税法实施条例》第九条明确规定：企业应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，属于当期的收入和费用，不论款项是否收付，均作为当期的收入和费用；不属于当期的收入和费用，即使款项已经在当期收付，也不作为当期的收入和费用。本条例和国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

该条款给出了企业所得税计算的基本规则，即：以权责发生制为主，以收付实现制为辅。对于权责发生制和收付实现制纳税最简单的例子：A公司收到预收货款100万元，会计计入“预收账款”科目，同时A公司以赊销方式销售货物，货物已经发出，符合收入确认条件，但是没有收到货款，企业会计计入“应收账款”200万元；如果A公司确认预收账款的100万元作为所得税的收入，就是按照收付实现制确认企业所得税收入，如果按照应收账款的200万元作为所得税的收入，就是按照权责发生制确认企业所得税收入。权责发生制原则同配比原则息息相关，权责发生制原则就是收入与成本在时间意义上的配比。

我国税制之所以采取“以权责发生制为主“的原则，主要是同会计制度接轨，由于会计制度采取权责发生制原则核算经营成果，如果企业所得税按照收付实现制，则纳税调整成本过高，给纳税人造成的负担过大。美国联邦公司税制允许纳税人在权责发生制与收付实现制中进行选择。

（二）收付实现制的考量因素
虽然我国税制采取以权责发生制为主，但是特殊情况下需要实施收付实现制，主要考量有三个方面：
1、纳税必要资金的考虑。应收账款确认收入是权责发生制的典型体现，但是应收款由于没有实际收到，纳税人确认纳税的必要资金，因此有时要进行特别规定。例如，某商业地产企业为了培育市场，约定租赁期三年，每年租金100万元，第三年一次性收取租金300万元，企业第一年虽然没有收到100万元货款，但是记“应收账款“100万元，如果此时按照权责发生制要求企业缴纳企业所得税，企业缺乏”纳税必要资金“，因此，此时可以采取收付实现制原则，待企业第三年实际收到租金再缴税；

2、横向配比的考虑。目前个人所得税基本上市以收付实现制为原则，当企业计提职工薪酬计入费用时，个人由于没有实际收到，不缴纳个人所得税，企业所得税和个人所得税的衔接出现了问题，横向的收入与费用配比原则受到了破坏，此时一般适用收付实现制原则。例如，企业2011年7月补发2010年的奖金100万元，虽然其所属期为2010年，但如果允许在2010年计提的时候就允许扣除，势必引起企业的避税行为，且由于个人所得税实行收付实现制，个人所得税收入在2011年确认，而费用却在2010年确认，横向不配比。如果是企业之间的交易，由于应收一方作为收入，对应的应付一方同时作为成本费用，权责发生制不会使得横向不配比。

3、特殊企业特殊情况的考虑。典型的是房地产业，由于开发产品开发时间较长，如果完全按照权责发生制确认收入，就会导致“三年不开张，开张吃三年“入库不均衡的现象，因此税法对房地产企业预售收入采取了收付实现制的确认方式。

4、权责发生制原则受到“以票控税”的限制。由于我国税前扣除普遍实施“以票控税”，而通常只有支付款项才能取得发票，因此在实践中权责发生制原则往往会异化为“收入上的权责发生制，扣除上的收付实现制”。

（三）基本原则的应用案例
1、跨期费用的扣除（权责发生制PK以票控税）
例如，A公司2010年发生了费用100万元，尚未支付款项，记账，借：费用100万，贷：应付账款100万，没有取得发票，2011年7月该公司支付款项并取得了发票，该笔费用在 2011年5月31日汇算清缴时做纳税调增处理。那么，2011年7月收到发票的时候，应该追溯调整到2010年度申请退税呢，还是直接扣除在2011年度呢？

按照条例第九条权责发生制原则，从税法原理上来看，当然应该追溯调整至2010年申请退税，但是众所周知退税的程序复杂，在目前我国普遍以税收任务为工作目标导向的情况下，退税是比较困难的事情。如果该笔费用较小，纳税人为了避免程序麻烦，可能干脆放弃该税款利益，或者采取变通方式，将此笔费用直接计入2011年度，从而造成实质性的不配比。

之所以造成这种情况，是由目前我国的税前扣除基本上是“以票控税”，在没有发票的情况下，即使费用真实发生了，也无法得到扣除，而实际支付款项取得发票时，已经跨了年度。

大连国税2009年汇缴问题问答规定：企业在年度终了时已经实际发生的成本费用，如果在汇算清缴期内取得合法凭证的，可以在当年计算企业所得税时税前扣除，如果在汇算清缴期内仍未取得合法凭证的，在计算企业所得税时不允许税前扣除，企业应在取得合法凭证年度税前扣除。上述有关成本费用的安排，不以减少或逃避税款为目的。

笔者认为这种规定便于操作，从操作上最为合理，应当成为主流意见，一个便于操作的政策，才能真正得到贯彻执行。如果一定要规定根据权责发生制原则或者配比原则追溯调整，意味着可能要为纳税人退税，而退税繁琐的手续让人望而生畏，小额的费用可能会使得纳税人被迫放弃该笔费用在企业所得税前扣除。大连市国税局的规定相当严密，一般情况下，企业晚扣除一定是已经在所得税款的利息上吃亏了，如果纳税人在减免税年度故意不扣除，而在以后年度扣除，则属于“以减少或逃避税款为目的”。

吉地税发[2009]51号文件第六条规定：企业当年真实发生的符合税法扣除项目规定的各项成本费用支出，应取得足以证明该项经济业务确属已经发生的适当凭证，方可在企业所得税前扣除。在本年度企业所得税汇算期内没有取得有扣税凭证的，相关成本费用不得在当期税前扣除；在以后年度取得该项成本费用支出有效凭证的，应调整所属年度应纳税所得额和应纳税额。
【相关话题—— 吉地税发[2009]51号第10条与总局公告2010年第19号是否相悖 】

这种规定从理论上最为合理，完全遵循了权责发生制原则。但是实际工作中，由于申报系统等原因，基本上是“看上去很美”，难以得到真正的贯彻。

更有甚者，冀地税发[2009]48号文件规定：对纳税人发生的年度成本或费用，如果在次年5月31日以前取得了相关合法票据的，允许在企业所得税汇算清缴期间进行相应的纳税调整。相关票据在次年5月31日以后取得的，在计征企业所得税时一律不得扣除。该文件表述为，次年5月31日以后取得发票的，在计征企业所得税时“一律”不得扣除。从字面理解，跨期发票就永远得不到扣除机会了。

类似的，还有暂估成本是否要追溯调整的问题，目前各地也并没有完全明确的意见。

国税发[2009]31号文件第34条规定：企业在结算计税成本时其实际发生的支出应当取得但未取得合法凭据的，不得计入计税成本，待实际取得合法凭据时，再按规定计入计税成本。该文件规定地产企业在完工年度以后取得发票的，要在发票年度取得扣除，实质是采取了扣除上的“收付实现制”，这种规定给地产企业带来了很大的麻烦，因为地产企业往往采取项目公司方式运作，在后续发票取得年度往往已经没有收入与费用配比，因此如果不能追溯调整，意味着手续发票就会形成难以弥补的亏损，对地产企业税收利益影响巨大。笔者以为，对于跨期费用应当既照顾税法原理，又要考虑操作上的简便，对大额发票，应该允许其追溯调整，对于小额费用，也应该允许直接在收到发票当年扣除。即：允许纳税人在追溯调整与收到发票年度当年扣除之间进行选择，如果该项选择造成减少或者延迟缴纳税款的，必须按照权责发生制进行追溯调整。

2、利息、租金、特许权使用费
条例第18、19、20条规定，利息、租金特许权使用费收入均按照“合同上规定的收款日期”确定收入的实现。该规定接近于收付实现制，笔者称之为“合同上的收付实现制”，其主要考量是“纳税必要资金原则”，例如：百盛公司一次性收取肯德基品牌使用费200万元，允许某加盟商用肯德基品牌10年，虽然会计上每年确认收入20万元，但此时百盛公司应该一次性确认收入200万元；反之如果A公司借出款项3000万元，借款期限3年，年利率为20%，合同约定第三年末一次性还本付息，虽然A公司第一年应收利息100万元，但税法不确认利息收入。

上述会计与税法的差异，纳税申报表附表三第五行专门设计了调整行次。上例中百盛公司应该在附表三第五行第1列会计收入填写20万元，第2列税收收入填写200万元，第3列纳税调增填写180万元，以后年度则每年附表三第五行第1列填写20万元，第2列填写0，第4列纳税调减20万元。A公司第一年、第二年，附表三第五行第1列填写600万元，第2列填写0，附表三第4行纳税减600万，第三年附表三第五行第1列填写600万元，第2列填写1800万元，第三列纳税调增1200万元。

跨年度一次性收取租金采取配比原则。国税函[2010]79号文件规定，如果交易合同或协议中规定租赁期限跨年度，且租金提前一次性支付的，根据《实施条例》第九条规定的收入与费用配比原则，出租人可对上述已确认的收入，在租赁期内，分期均匀计入相关年度收入。

例如：2009年A企业租赁房屋给B企业，租赁期3年，每年租金100万元，2008年一次收取了3年的租金300万。在79号文件下发之前，会计处理：2009年确认100万租金收入，而税法根据条例第19条确认300万收入，属于税法同会计的差异，应在纳税申报表附表3第5行调增应纳税所得额调增200万元。2010、2011两个年度应该调减100万元。

而79号文件下发后，根据权责发生制原则，在税收上可以每年确认100万元收入，坚持了权责发生制原则和配比原则。即：在先收租金及按照租赁期每年收取租金这两种情况下，会计同税收无差异，无需进行纳税调整。即：对于租金收入采取优惠的政策，一次性先收取租金的，可以按照配比原则分期确认收入，服从权责发生制；后收租金的，则按照租赁合同规定的收款日期确认收入，类似于收付实现制。

向非居民支付利息、租金、特许权使用费，采取支付或应支付孰先的原则。《企业所得税法》第37条规定，预提所得税从到期支付或者应支付的款项中扣缴。《企业所得税法实施条例》第105条规定：到期应支付是指企业按照权责发生制原则已经计入成本费用的应付款项。

对此，国家税务总局公告2011年第24号又专门规定：中国境内企业（以下称为企业）和非居民企业签订与利息、租金、特许权使用费等所得有关的合同或协议，如果未按照合同或协议约定的日期支付上述所得款项，或者变更或修改合同或协议延期支付，但已计入企业当期成本、费用，并在企业所得税年度纳税申报中作税前扣除的，应在企业所得税年度纳税申报时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。如果企业上述到期未支付的所得款项，不是一次性计入当期成本、费用，而是计入相应资产原价或企业筹办费，在该类资产投入使用或开始生产经营后分期摊入成本、费用，分年度在企业所得税前扣除的, 应在企业计入相关资产的年度纳税申报时就上述所得全额代扣代缴企业所得税。如果企业在合同或协议约定的支付日期之前支付上述所得款项的, 应在实际支付时按照企业所得税法有关规定代扣代缴企业所得税。

支付利息的扣除问题。例如，某公司借入款项1000万元，年利率15%，借款期限三年，第三年末一次还本付息，第一年企业记账，借：财务费用150万，贷：预提费用（应付利息）150万，企业是否允许在当年企业所得税前扣除呢？目前，在政策不明的情况下，企业还是应该谨慎处理，在没有支付利息的情况下，当年做纳税调增为妥。

3、分期收款收入：税法采取“收付实现制”
大型工程机械等高价值的货物，由于购买方资金的原因会采取分期收款方式购买，分期收款方式实质上一种商业信用，与融资租赁、银行按揭作用大致相似。

第23条第1款规定：以分期收款方式销售货物的，按照合同约定的收款日期确认收入的实现；国税发[2009]31号文件第7条对此也有类似的规定。分期收款收入本质上是一种商业信用模式，《企业会计准则》规定：“合同或协议明确规定销售商品需要延期收取价款，实质上是有融资性质。应当按照合同或协议的定价款的现值确定其现价值。应收的合同或协议价款与其现价值之间的差额，应当在合同或协议期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，冲减压财务费用。”

即：税法与会计处理存在差异，税法充分考虑了纳税人没有实际收到全部货款，没有纳税能力，根据“纳税必要资金原则”，对分期收款采取了“收付实现制”确定纳税义务发生时间，由于会计处理按照“权责发生制”及“实质重于形式”的原则确认收入，两者之间产生了差异。

假设，某工程机械制造公司采取分期收款模式销售设备，设备成本为2100万元，现销价款为2500万元，采取分期收款方式分三年收取货款，每年收取销售价款1200万元，总销售价格为3600万元，假设依据实际利率法计算出三年的“未实现融资收益”分别为550万、350万、200万元。则企业做账：

第一年：
借：长期应收款 2400万
银行存款 1404万
贷：主营业务收入 2500万
未实现融资收益 1100万
应交税费——应交增值税（销项税额）204万

借：主营业务成本 2100万
贷：库存商品 2100万

借：未实现融资收益 550万
贷：财务费用 550万

企业所得税处理：当年确认企业所得税收入1200万元，确认成本700万元。纳税申报表附表三第5行第1列会计收入：2500万，第2列税收收入：1200万，第4列调增1300万元。第40行第4列调减1400万元，第36行第4列调减550万元。第二年与第三年的会计税务差异处理，仍然在附表三第5行、第40行、第36行进行调整。

4、工资、保险及三费：类似于收付实现制
例如，A公司2009年1月发放该公司2008年12月份的工资，2009年7月发放该公司2009年度的奖金，应该列支在那一年呢？

如果按照权责发生制，那么应该均追溯到2008年扣除，申请税务机关退税。如果按照实际发放年度，即：收付实现制，则一律在2009年度扣除。严格按照《企业所得税法实施条例》第34条和国税函[2009]3号文件的规定，税法在这里实施收付实现制，应该均在2009年扣除，但是2009年12月计提，1月即下发，如果每年均做纳税调整，加大了纳税人调整的负担，意义也不大，因此大部分省税务局均规定，将发放时间放宽至汇算清缴期结束前，即：归属于2008年的工资费用，如果在2009年5月31日前发放允许在2008年汇缴扣除，但是超出汇算清缴期则按照实际发放年度扣除。例如上例中，A公司2009年1月发放的工资无需纳税调整，但是由于截至2009年5月31日奖金已经计提但是尚未发放，因此应该做纳税调增处理，2009年度汇算清缴时相应做纳税调减处理。