村级留用地相关开发涉税分析

　　一、村级留用地的相关概念和政策现状

　　1.村级留用地的概念

　　村级留用地的概念可能存在地域差别，以杭州市为例，《杭州市区村级留用地管理办法(试行)》(杭政函[2014]35号)中称留用地是指以村级集体经济组织为单位，在城乡规划和土地利用规划确定的建设用地范围内，按照一定比例核定规模，给予相关优惠扶持政策，专项用于发展村级集体经济的土地。目前杭州市的这一比例为10%。

　　2.杭州市政府的留用地政策

　　杭州市政府针对留用地出台了一系列的政策文件，涉及留用地的指标管理、开发利用方式、产权登记、出让收入、用地监管等各个方面，对留用地开发利用的具体操作方式、流程进行了说明，由此杭州市留用地制度逐渐走向完善、规范。具体政策文件如下：

　　2008年，杭州市国土资源局《关于加强村级集体经济组织留用地管理实施意见》(杭政办函[2008]183号)(目前已失效)，该通知明晰了留用地的资产价值，对合作开发项目有了更明确的规定，“两家合作开发的项目，外来合作方累计所占土地(股份)的比例不得超过49%”，“合作开发的留用地房地产项目，在竣工并经土地复核验收后，可按原批准的股份比例进行析产，由各家股东受让所占份额的土地使用权和地上建筑物”。

　　2009年6月，杭州市人民政府转发杭州市国土资源局《关于进一步完善村级集体经济组织留用地出让管理补充意见》(杭政办函[2009]209号)(目前已失效)，该意见同意以招拍挂方式公开出让方式的留用地项目中合作方所持有的低于49%房产可以按照规划批建的最小产权单元分割转让和销售。

　　2014年2月，杭州市人民政府出台《杭州市区村级留用地管理办法(试行)》(杭政函[2014]35号)(现行有效)，该办法施行后(杭政函[2005]128号)、(杭政办函[2008]183号)、(杭政办函[2009]209号)同时废止。该办法丰富了留用地开发模式，在原有自主开发、合作开发、“留用地项目货币化”的基础上，增加了统筹开发、项目置换物业等开发模式，其中关于合作开发的具体内容与上述废止的两个文件规定大致相同。

　　二、村级留用地的开发方式

　　1.村自行开发

　　这种开发模式只能整体转让，不能分割转让。也就是说，村级集体经济组织自行开发，然后整体出租给第三方经营管理。村民可以通过每年固定的租金达到收益。如杭州市留下村建造的商业综合楼、紫金港大酒店等。

　　2.与外来方合作开发

　　(1)首先需要明确村集体经济组织与外来方的合作开发比例，村自留部分只能整体转让，不得分割转让，由村集体经济组织按比例与外来合作方成立项目公司参加土地竞拍。

　　(2)村级集体经济组织依法申领留用地项目《国有土地使用证》后方可进行合作开发。其中，两家合作开发的项目，外来合作方累计所占土地、股份的比例不得超过49%。多家合作开发的项目，其中一家村级集体经济组织所占土地、股份，必须超过外来合作方累计所占的比例。

　　3.村放弃开发

　　不设任何条件通过公开招拍挂方式出让。村集体组织把留用地转交给政府转为建筑用地，进行招拍挂后由政府给予村集体组织出让金返还。出让金问题可参考杭政办函[2001]15号和[2008]183号文件规定。

　　三、案例介绍(以第三种开发方式为例)

　　案例：A村集体组织(以下简称A村)决定开发留用地，由于资金有限，决定引进B房地产公司(以下简称B公司)进行合作开发。按照法定流程，A村须先将留用地转交给政府，转为国有建设用地并进行“招拍挂”，最终B公司取得了这块留用地并按要求缴纳了土地出让金，政府取得土地出让金后将其高达99%比例的金额返还给A村。

　　A村又将取得的土地出让金移交给B公司，B公司后续将开发建设的不动产中的51%部分作为补偿给予A村。

　　关于该案例的税收处理，实务当中有两种观点：

　　观点一：一般交易说

　　即A村集体组织相当于以土地出让金返还作为对价，取得B公司51%的开发建设房，按照正常的交易行为处理即可。

　　首先，该意见的支持人士认为，B公司基于公开招拍挂流程竞拍并缴纳了相当于公允市场价格的土地出让金，依法取得了留用地块的土地使用权，享有建设、处置等一切权利。

　　其次，政府将留用地全部99%比例出让金返还给A村，是A村和政府间的行政划拨行为，与B公司没有关系。

　　建成后，A村以享有独立处分权的出让金返还款，换取留用地51%的土地使用权及地上建筑物，且整个地块99%比例的出让金返还款，基本能够覆盖51%比例的土地使用权对应的出让金，和该比例对应的地上建筑物的建安成本。

　　综上，A村和B公司间的资金和房产的转移行为，符合一般不动产交易的特征，税收处理按照一般交易处理即可。

　　笔者认为，由于以下几点客观因素的存在，使得按照上述观点进行税收处理存在瑕疵：

　　1.由于留用地项目的特殊性，游戏规则的制定者不是B公司，B公司无法自主决定是否与A村进行不动产交易，对交易对手、不动产的交易比例、交易价格均不享有决定权，因此该交易不符合市场公平、自由选择的交易原则。

　　2.土地出让金返还的金额，恰好几乎等同于B公司拍地环节支付的土地出让金，可以基本认为B公司几乎无偿取得了土地使用权，天下没有免费的午餐，这明显违背了正常的商业逻辑。那么B公司取得土地的成本究竟如何确定？

　　3.按照一般交易说，土地出让金返还的金额基本覆盖了51%比例的不动产土地和建安成本，但是和后者的市场公允价值很大可能仍存在差距，差额相当于是B公司无偿让渡给了A村，如果企业所得税要求将该差额视同销售确认收入，对应的视同销售成本以什么名义税前扣除？捐赠支出，亦或者是拆迁补偿支出？

　　非公益性捐赠支出很难税前扣除，于是观点二应运而生。

　　观点二：“拆迁”补偿说

　　所谓拆迁，是指根据城市建设规划要求和政府所批准的用地文件，依法拆除建设用地范围内的房屋和附属物，将该范围内的单位和居民重新安置，并对其所受损失予以补偿的法律行为。

　　而在我们讨论的案例中，A村的留用地已经是净地，不存在地上未拆除的建筑物，因此有观点认为该留用地不能按照拆迁的方式处理。

　　其实不然，笔者认为至少存在以下几点因素，使得该案例可以比照拆迁的方式进行处理：

　　1.虽然留用地不存在地上建筑物，但是两者的结果相同，最终都占有了村集体组织的土地，使得原权利人丧失了该土地所有权和使用权对应的权益。

　　2.留用地出让后和一般的拆迁完成后，承接方承担的义务相同，即要对原权利人的损失进行补偿。

　　3.一般的拆迁，补偿方案中原未拆除的房屋价值占最终确定的拆迁补偿金额的比重不大，除了要综合考虑房屋规模、家庭人口、户口等因素外，真正对补偿金额起决定性主导因素的还是土地的价值。因此，虽然留用地项目没有拆除旧房，但是对补偿金额的确定起决定作用的依据和一般的拆迁补偿类似。

　　综上，笔者认为，虽然留用地项目的税收政策没有明确，但是一般的拆迁方式税收政策是明确的，由于原理相同，可比照拆迁的税收政策进行处理。

　　即这种开发模式中B公司相当于无偿取得土地，作为对价，需要将51%比例的不动产作为补偿给予村集体组织，因此相当于原拆原建，将51%比例的不动产对应的公允价值确定为收入，并同时确认拆迁补偿成本，对于A村给予的返还款冲减拆迁补偿成本即可。

　　四、两种观点的涉税处理

　　税收处理原则确定后，如何纳税就变得非常简单，以下仅对相关税收政策作简单介绍：

　　1.村集体土地转交给政府转为国有建设用地“招拍挂”环节

　　(1)增值税

　　免征增值税。根据《财政部 国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)附件3《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条第(三十七)款规定，土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税。

　　(2)企业所得税

　　根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》(国税发[2009]31号)第七条的规定，农村集体经济组织因政府征收土地及地上建筑物，由受让方对复建地块房产经营所得缴纳企业所得税，农村集体经济组织取得的房屋不征收企业所得税。

　　2.“51%产权的不动产移交给村集体”环节

　　观点一：

　　笔者认为，在该模式下，不动产的权属属于B公司，权属发生了转移时，土地出让金返还作为51%产权的不动产转让对价，由B公司据此金额按照“销售不动产”缴纳增值税，并计算缴纳企业所得税、土地增值税。

　　观点二：

　　(1)增值税

　　根据财税〔2016〕36号附件一第十四条，单位向其他单位无偿转让不动产，应视同销售不动产，因此B公司无偿移交51%比例不动产的行为应视同销售缴纳增值税。

　　(2)企业所得税

　　根据《企业所得税法实施条例》第二十五条、国税函〔2008〕828号第二条和国家税务总局公告〔2016〕年第80号第二条的规定，当企业资产的所有权发生不属于内部处置方式的改变时，应按公允价值视同销售收入。同时按照相同的金额，确认拆迁补偿成本。

　　对于A村集体组织给付的土地出让金返还，可认为是拆迁补偿成本的抵减项。

　　(3)土地增值税

　　《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)明确如下：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。

　　回迁户支付给房地产开发企业的补差价款，应抵减本项目拆迁补偿费。

　　总结来说，观点二是对观点一在针对土地出让金返还和不动产本身的公允价值之间的差额被要求视同销售处理时的一种补充和拓展，并为视同销售成本的企业所得税前扣除提供了合理的税收依据。

　　两者的差别在于，观点一在不用视同销售补差的情况下，转让不动产缴纳的增值税比观点二情形下的要少。而在此情况下，观点二的土地增值税可扣除成本要比观点一情形下的要多，至于原因，以及两个方案对纳税人来说孰优孰劣，供读者思考。

　　目前，关于留用地的税收政策并未统一，各地主管税务机关掌握的税收处理口径有较大差异，笔者建议纳税人在确定方案前，应当咨询当地主管税务机关的意见。