海关认定外贸企业出口商品归类错误，税局能否以此推定企业具有骗税目的？

　　海关商品归类是海关征税与出口退税的基础。由于商品归类具有较强的专业性和技术性，因此不同的企业甚至是不同的海关，都可能因对商品性质的认知与理解不同，而把同一种商品归入不同的税则号列。而由于不同税则号列的商品对应的海关税率与退税率不同，因此商品归类将直接引发进出口商品的税收问题。实践中，围绕外贸企业进出口商品归类的争议时有发生，在外贸企业出口商品的情况下，商品归类错误将可能导致多退税款，此时税局能否以此推定企业具有骗税目的?本文将围绕商品归类错误这一实践中的常见问题，就其原因、影响与解决做深入讨论。

　　一、商品归类不同税率各异，商品归类错误将引发税务风险

　　商品归类是指在《商品名称及编码协调制度》商品分类目录体系下，以我国《进出口税则》为基础，按照《进出口税则商品及品目注释》、《进出口税则本国子目注释》以及海关总署发布的关于商品归类的行政裁定、商品归类决定的要求，确定进出口货物商品编码(也称税则号列、HS编码)的活动。HS编码决定了海关征税税率，是海关征税的重要依据，在出口业务中，HS编码则是确定出口退税率的基础，是出口退税额核算的重要依据。

　　目前，我国海关进出口税则把商品分成22类、98章，税目总数达到8580个(2021年版《进出口税则》)，如此庞杂而又多有归类界限模糊的税目使得商品归类工作本就不易，而《商品名称及编码协调制度》内容的修订以及其与我国标准的差异则又给商品归类工作增添了难度。另外，虽然进出口税则以类、章、品目、子目细致分类，但仍有大量进出口商品没有在其中具体列名，需要根据商品的用途、成分等要素具体确定应归入的税目，这使得商品归类难上加难。据海关总署统计，我国目前商品归类的准确率不足90%。

　　由于HS编码的不同往往会影响到进口货物海关征税率的高低与出口货物退税率的高低，甚至会出现申报此税号征税，申报彼税号就不征税，申报此税号不退税，申报彼税号就退税的情况。在实践中，出现当事人申报的HS编码最终被海关认定为归类错误时，不同案件的处理结果会因发生原因的不同而有所不同：有的以“归类差错”，作补税处理;有的以“申报不实”，予以行政处罚;有的则会被认定为走私或者骗税，以走私、骗税追究刑事责任。总之，商品归类是进出口企业报关业务中涉税风险极高的一个环节，一旦企业进出口商品被海关认定为归类错误，企业将面临补税甚至处罚，这不仅会造成财产损失，而且会延迟通关时间，还会降低企业的信誉和海关分类，给企业的生产经营带来诸多不利。

　　二、海关认定“商品归类错误”，企业面临的四大涉税风险

　　实践中，商品归类错误的原因众多，根据不同的原因，商品归类错误面临不同的定性，最终的处理后果也就相应不同。接下来，笔者以案为例，对商品归类错误的各种原因、相应定性及不同处理后果予以归纳分析。

　　(一)归类错误归结为“申报错误”——作补税处理

　　案例：某企业申报进口几十批“塑料制手机夹套”，申报税则号为85177030，对应进口增值税税率为0。根据海关进出口税则，税则号85177030主要是“手持式无线电话机用零件”，经核实企业提供的产品资料及进口样品，海关人员发现这类样品是形式各样的塑料制手机保护套，主要用途是安装在成型手机外面，防止手机外壳磨损，并非手机专用零件，在进一步查阅海关进出口税则目录及品目注释之后，海关人员根据归类总规则确定这批商品按其塑料材质归入税号39269090“其他塑料制品”，对应进口增值税税率为10%。经调查，本案归类错误的发生原因为公司人员对于“塑料制手机夹套”的归类存在理解偏差，最终海关将此归类错误定性为“申报错误”，要求企业补缴进口增值税55万元。

　　分析：申报错误是指一般性的申报差错，是导致商品归类错误发生的最主要原因。通常而言，该类错误是由于当事人对商品性质及政策理解偏差造成的归类差错，此时当事人主观上不存在故意，并且进行正确的申报存在较大的难度。因此，对于该种错误，当事人只需根据《海关进出口货物商品归类管理规定》(海关总署令第218号)、《海关进出口货物报关单修改和撤销管理办法》(海关总署令第220号)的有关规定，及时向海关申请修改或者撤销错报的进出口报关材料，并不需要对此承担行政违法责任，而对于因当事人申报错误导致海关少征的税款，海关可以要求企业作补税处理。

　　(二)归类错误归结为“申报不实”——予以行政处罚

　　案例：某公司出口抽油机，申报商品归类为84306990(出口退税率为17%)，海关专项稽查发现，该公司出口的抽油机不带动力装置，根据海关总署D-1-0000-2009-0246号归类决定，不带动力源的抽油机应当归入84314310(出口退税率15%)，该公司对该商品的归类申报错误。由于该项商品归类属于明确的商品归类事项(税则条文列名的商品，品目注释或者子目注释列举的商品范围，海关总署做出归类决定并公告的商品，或者海关对本企业作出归类预裁定的商品，均属“明确的商品归类事项”)，企业进行正确的归类申报难度不大，企业对于该类实现出现申报错误存在一定的过错，海关移交缉私立案调查后对该公司定性为“申报不实”，作出罚款人民币90万元的处罚决定，企业的信用等级由高级信用企业降为一般信用企业。

　　分析：申报不实是指当事人的申报错误已经构成了违反海关监管规定，但并不具有走私故意的行为。根据《海关行政处罚实施条例》第十五条的规定，对进出口货物的品名、税则号列、数量、规格、价格、贸易方式、原产地等反映出口情况的重要信息的申报内容与货物的实际情况不符的，影响了海关的监管秩序、税款征收、海关贸易统计，海关将依据《海关行政处罚实施条例》的相关规定对当事人予以行政处罚。在正确归类并无太大难度或海关已经对当事人错误申报退单的情况下，当事人依然以错误HS编码申报，其主观过错是显而易见的，由此而导致的申报不实，海关可以依据《海关行政处罚实施条例》的相关规定予以行政处罚。另外，需要注意的是，构成申报不实的出口退税违规案件，海关作出处罚决定后可函告税务部门，由税务部门对企业追回多退税款。

　　(三)归类错误归结为“伪报”逃税，定性走私并追究责任

　　案例：2017年10月18日至2018年1月5日期间，某公司进口三酸基甘油酯4批，净重共计55200千克，申报税则号均为29054500(进口关税率为3%)，经查，三酸基甘油酯对应的税则号为1518000000(进口关税税率为10%)。经查，某公司明知进口商品的名称与税则号而故意错误申报，具有逃避缴纳关税的主观故意，以上行为构成违反海关法律规范的走私行为。经海关核定，上述货物共计偷逃税款人民币64380.85元。根据相关规定，海关作出没收货物、物品、走私运输工具的行政处罚决定，由于本案中走私货物已全部销售，不便予以没收，海关决定追缴走私货物等值价款人民币786091元。同时依照法律规定，海关决定对当事人予以行政处罚。

　　分析：伪报走私的行为，根据其偷逃税款的数额不同，分为构成走私行为或走私犯罪。当事人向海关申报的货物信息与货物实际状况不符，且其主观上存在走私故意，客观上对海关监管秩序造成了危害，如果这种行为尚未达到《刑法》规定的走私刑事案件立案标准，则构成走私行为，海关将依据相关法规对当事人予以行政处罚。但是，如果这种行为达到《刑法》规定的走私刑事案件定罪标准，则涉嫌构成走私犯罪。当事人则可能被依照《刑法》的有关规定追究刑事责任。

　　(四)归类错误归结为“伪报”骗税，以骗税追究责任

　　案例：2015年3月至2018年5月，某公司将生产的外销产品向海关申报为“纸或纸板制的各种标签”、商品编码48219000(出口退税率为13%)，并申报出口退税509笔，实际获得退税额16680224.73元，未退税额374248.20元。经海关抽取涉案纸张样品进行税则号列归类认定，为“纸制标签”、商品编码为4811410000或者4811900000(出口退税率为0)。经查，该公司实控人孙某明知公司报关用的发票、箱单、合同上的品名、HS编码和订舱用的品名、HS编码不同，且二者出口退税率不同，在出口货物过程中向海关申报不实的货物品名和税则号，获取不当的出口退税。最终，法院认定该公司及孙某构成骗税罪，对公司判处罚金，判处孙某有期徒刑10年并处罚金。

　　分析：伪报骗税的行为，根据其骗取税款的数额不同，分别构成骗税行为或骗税犯罪。当事人向海关申报的货物信息与货物实际状况不符，且其主观上对此明知并存在骗税故意，客观上对海关监管秩序造成了危害，如果这种行为达到《刑法》及相关司法解释规定的骗税刑事案件立案标准(骗取税款5万元以上)，则构成骗税行为，可能被依照《刑法》的相关规定追究刑事责任;而如果这种行为尚未达到《刑法》及相关司法解释规定的骗税刑事案件定罪标准，税务机关将依据相关法规对当事人予以行政处罚。

　　通过上述分析可以看出，对于当事人申报的HS编码与海关最后认定不一致的结果，是申报错误还是申报不实，关键是要考察当事人对这种错误的申报是否存在明显的主观过错，主观过错明显的为申报不实，主观过错不明显，只是发生技术性错误的则是申报错误(归类差错)，当然，再进一步，如果构成申报不实且具有伪报逃税或骗税的主观故意，则这种申报不实就变成了“伪报走私”或者“伪报骗税”，将被依法追究行政责任甚至刑事责任。

　　而换言之，商品归类错误的发生既可能是技术性理解错误所致，也可能是企业有意为之，即商品归类错误的结果由多种原因导致，在面对这一结果时，要具体情况具体分析，根据发生原因的不同作出不同的定性，税务机关显然不能直接以商品归类错误推定企业具有逃税或骗税目的。

　　三、海关认定“商品归类错误”，企业的四大抗辩要点

　　(一)积极申辩并寻求海关总署予以认定

　　在海关对企业商品归类提出质疑时，海关与企业之间的商品归类争议即开启。面对海关质疑，如果企业不提出具体的申辩意见，海关将直接依据自身的判断对涉案商品进行归类认定，并根据企业申报的具体情况要求企业补税、处以罚款，甚至移送缉私处理。而如果企业积极提出申辩意见，如通过各种渠道请求海关总署予以归类认定，则或许还有回旋的余地。

　　例证：根据风险监测，海关发现某公司进口的液晶显示屏(不带HDMI接口)申报税号85285211(关税率0%)有误，认为正确税则号应为85285212(关税率15%)。该公司不服海关的归类意见，双方经归类磋商依然各执已见。公司书面请求口岸海关向海关总署归类中心报请归类问答。一个月后，海关报送归类问答，海关总署归类中心做出归类意见，将该商品税号归入85281211，即企业归类正确，海关归类认定错误，于是，争议顺利解决，货物通关。

　　(二)力争“申报错误”，避免“申报不实”

　　前已述及，“申报错误”与“申报不实”在处理结果上有较大差异，对于“申报错误”，只需修改重报，至多补缴税款，而如果构成“申报不实”，则还会被处以罚款，被税局追回退税款，并面临构成“伪报”的风险。因此，在是否错误已经无法争论时，退而求其次，力争“申报错误”而避免“申报不实”即是最有效维权的策略。

　　首先，“申报错误”与“申报不实”的主要界限在于商品归类是否属于“明确的商品归类事项”，因此，围绕是否属“明确的商品归类事项”展开争论是避免认定为“申报不实”的第一条途径。对此，企业应立足对商品材质、功能、特征的了解和对归类规则的理解，有理有据地与海关展开沟通。

　　其次，如果对于是否属于“明确的商品归类事项”已无争论的余地，则应从“申报不实”的规定入手，探求不构成申报不实的路径。根据《海关总署关于申报不实的解释》(署法发〔2012〕495号)第二条，当事人向海关申报的进出口货物税则号列与应当申报的税则号列不符，该进出口货物不属于上述应当认定为税则号列申报不实的商品归类事项，且具有下列情形之一的，则当事人的申报行为不构成税则号列申报不实的违规行为，海关不予行政处罚，予以修改报关单或者补征税款进行纠正：

　　1、当事人依据海关预归类决定向海关申报，但海关预归类决定内容存在错误导致申报错误的;

　　2、海关对当事人申报的税则号列曾进行过实质性归类审核，进出口货物已通关放行，海关在事后审核认定或者当事人就同样货物再次申报过程中又认为其归类错误的;实质性归类审核包括化验检测商品成份且未对归类认定提出疑义、查验核对归类、补充申报归类事项或修改报关单归类事项等形式;

　　3、当事人进出口货物的归类属于海关商品归类疑难问题，经总署归类职能部门审核已提交协调制度商品归类技术委员会研究决定的。

　　根据该规定，如果企业商品归类符合前两项条件，则不构成申报不实;此外，企业如果不符合前两项条件，但是通过自身努力形成归类技术疑难，也就避开了“申报不实”的定性，也就不再适用相应罚则。

　　例证：某公司以一般贸易方式向海关申报进口红外热像仪。申报商品编码90275000(关税率3%)，主管海关认为实际商品编码应为90318090(关税率6.8%)。后海关总署认定涉案商品编码应为90314900(关税率3%)。该案例中，在同一种商品的归类上，企业申报的HS编码与主管海关及海关总署的认定之间各不相同，此时该案即可能最终形成归类技术疑难，企业可避免受到处罚。

　　(三)以主观不具有逃骗税目的否定构成走私、骗税

　　从前述“申报不实”与“伪报”的案例中可以看出，二者区分的关键在于，对于造成的归类错误结果，企业是具有逃税和骗税的主观故意，还是单纯因为经办人员责任心不强，随意申报所致。在海关发现当事人出现申报差错时，会通过对归类的疑难程度、当事人的主观状态进行综合分析，从而得出更加符合客观实际和符合“过罚相当”原则的结论。因此，在面对海关质疑以至于税局、公安的调查时，企业应客观地解释清楚自己对货物归类的理解，并提供有关商品的相关资料或相关证据，充分说明对于归类错误的造成，当事人并不具有主观故意，而只是囿于技术水平和理解能力。当然，对于定性逃骗税，税局及司法机关应提供充足的证据对当事人的主观状态予以证明，而不能以归类错误武断推定其具有逃骗税目的予以处理处罚。

　　(四)从追诉时效入手避免受到处罚

　　程序问题历来是容易被各主体忽略的问题，而实际上，程序正当是行政法的基本原则，它从根本上承载了现代行政程序的基本价值追求——程序正义。追诉时效的设置对于维护行政管理秩序、规范权力行使和保障权利维护具有重要的意义。在发生商品归类错误时，企业不应忽视追诉时效的问题，可从此处入手避免受到行政处罚。

　　例证：2012年到2017年期间，某公司出口商品，申报商品编码是3506919090(出口退税率13%)，海关发现其出口胶乳的商品编码应为4002910000(出口退税率0)。该公司在此期间共申报出口578票，涉案金额为人民币208681832.5元，经海关调查，2012年4月23日至2013年8月13日期间，该公司申报了49票，申报货物价值合计人民币25221698.21元，由于该违法行为在二年内未被发现的，因此，根据《行政处罚法》第二十九条第一款之规定，海关决定对该49票胶乳商品编号申报不实影响国家出口退税管理的行为，不予行政处罚。

　　另外需要提醒企业的是，在与海关就商品归类发生争议时，切不可意气用事，采用无效的手段进行处理，否则既不能实现维权目的，反而会造成更大的损失。如在下面案例中，甲公司在对A海关商品归类不服时没有采取正确的方式表达诉求，反而采用更换申报海关的方式规避对海关商品归类纠纷，最终导致自身承担违法的后果，这样的处理方式极为不可取。

　　甲公司在A海关出口20票钢铁类产品，申报品名为镍铁，出口税率为10%。A海关在监控中发现其存在归类风险，认为该商品的正确品名为“合金生铁”，出口税率为20%，要求该公司进行补税处理。半年后，该公司在B海关又申报出口12票同类产品，申报过程中，该公司均向海关提供了真实的出口合同、发票、质检机构的检验报告，但没有接受A海关的归类纠正，仍然申报商品名称为镍铁，出口税率为10%。B海关发现该公司的违法行为，以申报不实对该公司进行了行政处罚。该公司不服，提起申请行政复议，复议机关按照《进出口税则》的有关规定，认定该公司出口的含镍量不超过8%的钢铁制品，在《进出口税则》中已明确归入合金生铁。该公司在被A海关纠正海关商品归类后，对此海关商品归类不服，事后又故意向B海关申报错误的商品名称与商品编码。海关考虑到该公司主要是为了表示对海关商品归类的不满，而非出于偷逃税款的主观故意，且向海关提供了正确的发票等相关材料，因此将其故意错误申报行为定性为申报不实而非走私行为。

　　总之，当企业的归类申报遭到海关的质疑时，企业要及时与海关审单人员沟通，积极寻求问题的解决。如果确认自己的归类正确，而海关认定的不妥，要敢于坚持意见，通过各种途径寻求正确的归类认定;而如果对于自己的归类没有把握，则可以退而求其次，在寻求申报错误、避免申报不实方面做努力;如果海关将案件定性申报不实移交海关缉私部门作行政处罚，当事人也可运用法律手段维护自己的合法权益，对商品归类的具体行政行为直接提起行政复议，对行政复议不服的还可以提起行政诉讼。最后，要特别注意在主观方面排除具有逃骗税故意，避免陷入走私或骗税，面临严重的行政处罚甚至刑事追究。另外，注意关注追诉时效问题，如果案件超过法定的追诉期，则可以此为据避免受到行政处罚。