拆迁还建的涉税问题

房地产企业拆迁还建房屋如何财税处理

　　为了规范土地市场、提高政府的对城市土地的管理水平、促进房地产市场的有序发展，现行政策对经营性用地出让一般都是实行招拍挂制度，并且必须是以净地挂牌。但对过去历史遗留问题，房地产企业取得的土地为协议出让地，即政府以“毛地”出让，政府只是收取部分土地出让金，对于所涉及的拆迁补偿费是由开发商来“买单”。如果开发商实行货币补偿还好说，直接凭补偿协议、支付凭据等手续计入土地成本。但采取实物还建方式就显得非常复杂了，其中会涉及很多税种，如增值税、土地增值税、企业所得税以及契税等，尤其是各个税种对计税价格的确定上更是众口纷纭、莫衷一是。本文结合有关政策分析如下：

　　一、增值税。房地产开发企业以开发的商品房用于还建被拆迁人，发生了销售不动产行为，于房产竣工并与被拆迁户办理交接手续时发生增值税纳税义务。由于拆迁还建房屋不进行货币结算，或涉及少量的货币结算。在拆迁还建房屋的计税价格确定上，一般是根据《营改增试点实施办法》(财税[2016]36号)文附件1第四十四条来确定：一是按照纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定。二是按照其他纳税人最近时期销售同类不动产的平均价格确定。三是按照组成计税价格确定。并且是按以上顺序来确定，即首先按纳税人最近时期自己销售的同类房屋价确定;如果纳税人没有可供参照，则按其他纳税人最近时期销售的同类房屋价格确定;如果其他纳税人也没有可供参照，则按照组成计税价确定。争议的焦点在于：最近时期房屋价格是以签订拆迁还建协议时同类房屋价格?还是以房屋交付时同类房屋价格为参照?而现如今房地产市场价格是瞬息万变，并且一般都是上涨态势，可能签订拆迁还建协议时，房屋市场价格是1万一个平方，等到交房时，房价涨到2万、3万的都有。

　　在实务中，很多税务人员对拆迁还建房屋价格习惯于跟房屋交付时房屋价格作比较认定房屋价格是否明显偏低，原因是：一是交付时同类房屋价格容易取得;二是在税务人员看来，既然房地产企业销售同类房屋，就应当以同类房屋的价格进行比较。其实这是一个误区。我们以期房和现房来打比方，大家知道，一般来说，购买的现房价格要远远高于购买的期房价格。这是因为开发商为了开发一个楼盘，需要等待1~2年的时间，为了能及时收回现金，开发商会在期房阶段优惠许多。税务机关对房地产销售期房价格低于交房价格一般是不会质疑。为啥?销售的期房在房屋等待期发生的增值收益与房地产企业有关吗?房地产企业因为房屋涨价后另外取得了收入吗?没有。所以对期房价格明显偏低是认可的。那么对拆迁还建的房屋呢?其实拆迁还建完全可以看作是两笔业务：以货币补偿给被拆迁人，同时被拆迁人以支付的补偿费来购买房屋。通过业务拆分之后不难发现：拆迁还房屋的实质就是被拆迁人以应支付的拆迁补偿费购买房屋。与购买期房是同一性质。所以，拆迁还建房屋是以签订拆迁还建协议时同类房屋价格为参照，而并非是以交付时房屋价格为参照。在实务中，如果拆迁还建协议中约定了超面积或少面积如何结算，则该价格就可以认定为是当时的市场公允价。如湖北省规定：对于房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，应以每套还建房为单位，分别计算缴纳增值税：(1)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积大于拆迁还建协议约定的面积的，应以实际收取的超出部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。(2)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积与拆迁还建协议约定的面积相同的，以同楼层相同或者类似房屋的平均单价作为计税价格。(3)房地产开发企业向被拆迁业主交付还建房，实际面积小于拆迁还建协议约定的面积的，以房地产开发企业向被拆迁业主实际退还的不足部分面积的平均单价作为还建房屋的计税价格。(4)还建房屋的计税价格不得低于房屋的成本价格。

　　房地产企业拆迁还建房屋，一方面要确认增值税应税收入，另一方面要确认拆迁成本，对于房地产企业一般计税情况下，所确认的拆迁成本是否允许抵减销售额?财税[2016]140号文件明确，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税[2016]36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。因此，房地产企业向被拆迁人支付的货币化拆迁补偿款，能够抵减增值税销售额。那么针对非货币化的安置支出，如房地产企业拆迁还房的情形，其视同销售收入能否作为增值税的抵减项目?对于这一问题，我们目前看到相关税务机关的口径均只认可货币性拆迁补偿支出的增值税差额扣除，视同销售支出的差额扣除目前鲜有认可的答复案例。

　　本人的观点是：还建房视同销售计入拆迁补偿费后，可以在销售额前扣除。理由是以实物补偿是拆迁补偿费的形式之一，也是属于财税[2016]140号第七条所指的“向政府部门支付的土地价款“。并不能因为不是货币形式支付拆迁补偿就否认拆迁补偿的事实，并且文件中也并未规定以货币形式支付的拆迁补偿费才能抵减销售额，以非货币性资金补偿就不能抵减销售额。同样属于拆迁补偿费性质，如果将以实物补偿不纳入抵减范围显然有失公允。

　　二、土地增值税。土地增值税政策明确规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产。”因此，房地产企业拆迁还建的房产应“视同销售”，应确认为土地增值税应税收入。在对实物还建房产收入的确定上，《国家税务总局关于印发〈土地增值税清算鉴证业务准则〉的通知》(国税发[2007]132号)第二十三条规定：“纳税人将开发的房地产用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其视同销售收入按下列方法和顺序审核确认：(一)按本企业当月销售的同类房地产的平均价格核定。(二)按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确认。(三)参照当地当年、同类房地产的市场价格或评估价值确认。”

　　站在增值税的角度，如果一般计税可以抵减销售额的情况下，对增值税影响不是太大。但站在土地增值税的角度，拆迁还建房屋价格确定越高，对房地产企业反而是一种利好。因为土地增值税对拆迁还建房屋一方面确认土地增值税收入，另一方面确认土地成本允许土地增值税税前扣除。并且土地增值税在扣除上，对土地和开发成本除据实扣除的基础外，还可以加计20%和10%房地产开发费用的扣除。也就是说，拆迁还建房屋价格确定越高，扣除越多，相应增值越少，甚至于可以达到普通住宅增值率未超过20%免缴土地增值税的效果。并且在实务中，也有一部分税收筹划“专家”遵从税务机关“从高”心里，以房屋交付时同类房屋价格确定拆迁还建价格，顺势提高拆迁成本，用于调节土地增值税。这种筹划显然是存在一定的税收风险。房地产拆迁还建在土地增值税收入确认上，仍然应当以签订拆迁还建协议时同类房屋市场价格确定。

　　实务中，还有一种误区：房企用建造的本项目房地产安置被拆迁户的，还建房视同销售处理确认收入，同时确认为开发项目的拆迁补偿费。对于还建房的增值岂不变为了0?其实，所确认的拆迁成本组成受让土地的成本，而土地成本要在所有可售面积中分摊。所以在还建房中分摊的拆迁成本只是其中的很小的一部分。

　　三、企业所得税。《企业所得税法实施条例》第六十六条第三款规定，通过捐赠、投资、非货币性资产交换、债务重组等方式取得的无形资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为计税基础。《房地产开发经营业务企业所得税处理办法》(国税发〔2009〕31号)第七条规定，企业将开发产品用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售，于开发产品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入(或利润)的实现。确认收入(或利润)的方法和顺序为：(一)按本企业近期或本年度最近月份同类开发产品市场销售价格确定;(二)由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定;(三)按开发产品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%，具体比例由主管税务机关确定。

　　实务中有一种观点认为：“还建房”的实质上是“以物易物”，即以房屋换取土地，属于非货币性资产交换行为，交换的过程实际上是购买土地和销售房屋同时完成的过程。其实这是一个误区。房地产企业还建房并非是以开发产品换取被拆迁人的土地使用权，如果属于以土地换取房屋这种情形，按照国税发[2009]31号文规定，换出的房屋就要按房屋交付时的市场公允价值确认企业所得税销售收入了。事实上，土地是由开发商直接从国土部门受让取得，只不过开发商是以“实物”形式支付被拆迁人的拆迁补偿费，因此，属于将开发产品抵偿债务行为。即被拆迁户选择就地安置房屋补偿方式，属于以开发产品(房屋)抵偿应向被拆迁人支付的拆迁补偿款，应视同销售，相当于被拆迁户用房地产企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋两笔业务。另外，要确认土地成本中的拆迁补偿费支出。即回迁房在房屋交付时，一方面以公允价值确认销售收入的实现，同时应当以应还建的面积与市场公允价值确认拆迁成本。同样，房地产企业拆迁还建房屋，应按签订拆迁还建协议时同类房屋的市场价格确定。

　　四、契税。房地产企业拆迁还建涉及两个环节契税：一是房地产企业应当缴纳的契税。二是被拆迁人还建房屋的契税。

　　首先，房地产企业应当将还建房计入土地成本计算缴纳契税。出让国有土地使用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。正常的房地产开发企业缴纳契税的环节只有一个，就是取得土地开发的使用权时，按照现在的国土部门有关土地出让的有关规定，房地产开发企业要取得土地使用权必须通过招拍挂方式，也既契税的计税价格只能是拍卖的成交价格。该成交价格包括土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用等。但对协议出让的土地，国家征收的仅是一部分土地出让金，对原土地使用权人应当支付的各种补偿是由土地受让人承担。拆迁补偿费的形式一种是货币安置(直接取得货币补偿)，另一种是进行房屋产权调换，即开发商给被拆迁人补偿一套新的房产。也就是说，实物还建属于拆迁补偿的一种方式，对房地产企业协议方式受让土地，其契税计税价格还应包括拆迁补偿费用。同样，房地产企业提供还建房，应按签订拆迁还建协议时同类房屋的市场价格与应还建的面积确认拆迁成本。应当注意：一般来说，缴纳土地出让金时即缴纳了契税，对于后期发生的拆迁补偿还要补缴契税。补缴契税的纳税义务从什么时间计算，过去是没有明文规定。但新契税法出台后，根据财政部 税务总局公告2021年第23号第四条规定，对于按规定不再需要办理土地、房屋权属登记的，纳税人应自纳税义务发生之日起90日内申报缴纳契税。

　　其次，对个人受让还建房是否免征契税?实务中，有一种观点认为被拆迁人不找差价不缴纳契税，政策依据是：《财政部 税务总局关于贯彻实施契税法若干事项执行口径的公告》(财政部 总局公告2021年第23号)规定：土地使用权互换、房屋互换，互换价格相等的，互换双方计税依据为零;互换价格不相等的，以其差额为计税依据，由支付差额的一方缴纳契税。其实引用该项规定是错误的。因为开发商与被拆迁户之间并不存在以房屋换取土地使用权交易，开发商只不过是以实物形式支付拆迁补偿费。另外还有人认为免征的依据是《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税〔2012〕82号)第三条规定：“市、县级人民政府根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》有关规定征收居民房屋，居民因个人房屋被征收而选择货币补偿用以重新购置房屋，并且购房成交价格不超过货币补偿的，对新购房屋免征契税;购房成交价格超过货币补偿的，对差价部分按规定征收契税。居民因个人房屋被征收而选择房屋产权调换，并且不缴纳房屋产权调换差价的，对新换房屋免征契税;缴纳房屋产权调换差价的，对差价部分按规定征收契税。”其实，该文件的第三条在《财政部 国家税务总局关于企业以售后回租方式进行融资等有关契税政策的通知》(财税[2012]82号)中已明确该条被废止。那么受让回迁房到底能否免征契税呢?根据《契税法》规定：因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受土地、房屋权属的，省、自治区、直辖市可以决定免征或者减征契税。房屋被县级以上人民政府征收、征用，重新承受房屋权属的契税优惠政策，各地具体规定细则不同，纳税人要关注所在地政策要求。目前，城市更新主要有两种补偿方式，一种是货币安置(直接取得货币补偿)，另一种是进行房屋产权调换，即开发商给被拆迁人补偿一套新的房产。以湖北省为例，根据《湖北省人民代表大会常务委员会关于契税具体适用税率及免征减征办法的决定》(第297号)规定，因土地、房屋被县级以上人民政府征收、征用的，选择房屋产权调换、土地使用权置换且不支付差价的免征契税，支付差价的，对差价部分征收契税。因此，纳税人的房屋被政府依法征收选择房屋进行补偿时，不支付差价的免征契税，支付差价的，对差价部分征收契税。

　　五、还建房的会计处理。房开企业用本开发项目的房屋补偿给被拆迁户会计处理如下：

　　1.签订安置协议

　　借：开发成本-房屋开房-土地征用及拆迁补偿费

　　银行存款(收到补价款，若部分货币补偿记贷方)

　　贷：预收账款

　　3.交付还建房

　　借：预收账款

　　贷：主营业务收入

　　应交税费—应交增值税(销项税额)

　　3.结转成本

　　借：主营业务成本

　　贷：开发产品

　　延伸：还建房于签订协议时，是否视同预收房款，应当预缴增值税、土地增值税?是否预计计税毛利?本人观点是：签订还建协议时，房屋并没有开始预收，并且也未签订销售合同，属于订金性质。在没有签订销售合同或预收合同之前预收款项，不应当预缴增值税、土地增值税，也不应当预计计税毛利。在实务中，有的房地产企业为了避免税收风险，索性在签订拆迁还建协议时不作账务处理，待房屋交付时，一并确认收入同时确认拆迁成本。本人认为也为尚不可。

　　来源：中汇武汉税务师事务所十堰所      作者：纪宏奎

　　2021年3月的解析——

拆迁还建几个有争议的涉税问题

　　拆迁还建，即安置房补偿，是房地产企业为取得土地使用权，以原地或异地建设的房屋补偿给被拆迁房屋的所有人，使原所有人继续保持其对房屋的所有权，也就是常说的“拆一还一”的实物补偿形式。对于房地产企业而言，这项业务有一些涉税问题由于税收政策没有明确，实务中存在一些争议，如下面四个：

　　问题一：拆迁还建是否缴纳契税?

　　观点一：不缴纳契税。理由是因为房企用建造的房屋来安置被拆迁户，是企业将商品房销售给被拆迁户，属于企业的正常销售行为，不存在契税一说。

　　观点二：需缴纳契税。因为对于房地产企业而言,拆迁还建是典型的非货币性资产交换行为,即房地产企业以建造的房屋的价值来置换被拆迁人的土地,因此,拆迁房屋建造价值就是房企取得土地的成本。

　　根据《财政部 国家税务总局关于旧城改造中改造商办理土地使用权证征免契税的批复》精神，按照土地管理政策规定，在旧城改造中，改造商承受拆迁范围内的土地使用权进行商用或住宅用房地产开发的，其土地权属转移性质为国有土地使用权出让。根据契税有关政策规定，房地产开发商承受旧城改造拆迁范围内的土地使用权应照章缴纳契税。

　　另外，根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条第一款规定：以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利益。该《通知》第一条第二款规定：以竞价方式出让的，其契税计税价格，一般应确定为竞价的成交价格，土地出让金、市政建设配套费以及各种补偿费用应包括在内。

　　而拆迁补偿费的形式有货币补偿、安置房补偿以及货币补偿和安置房补偿相结合三种形式。也就是说，安置房补偿是拆迁补偿费的一种，理应包含在契税计税价格中。

　　问题二：拆迁还建如何确定契税计税依据?

　　观点一：以安置房交房时的市场价格为计税依据。理由是根据《财政部 国家税务总局关于国有土地使用权出让等有关契税问题的通知》(财税〔2004〕134号)第一条规定，无论是协议方式出让还是竞价方式出让的，其契税计税价格一般均含拆迁补偿费用，对于拆迁还建业务来说，安置房的市场价格就是企业支付的拆迁补偿费用。

　　观点二：根据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。理由是拆迁还建商品房本质上是拆迁户用开发商支付的货币资金重新购房，购房款即由原拆迁协议中被拆迁房屋面积和拆迁房屋地段每平米应支付的拆迁补偿标准计算的补偿款加上必要的安置费用组成。

　　有些省份的规定与观点二相同，如：

　　《吉林省地方税务局关于明确契税政策执行中若干问题的通知》(吉地税发【2008】38号)五、关于房地产开发单位对被拆迁人进行拆迁补偿安置契税征收问题：房地产开发公司在实施房屋拆迁过程中，以货币形式支付被拆迁人拆迁补偿款和安置补偿费的，其契税计税依据为实际支付的拆迁补偿款和安置补偿费;以房屋形态安置的，根据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用核定其契税计税依据。

　　【案例】品税阁房地产公司竞价取得某市旧城改造项目，除向政府缴纳土地出让金、各项配套费5亿元外，还涉及拆迁安置房200套(这200套拆迁还建房依据被拆迁房屋面积和被拆迁房屋地段每平方米应支付的拆迁补偿标准及安置费用确定价值为1.2元)和货币拆迁补偿4000万元。

　　问：该公司前期办证时要缴纳的契税计税依据是多少?

　　计税依据为50000+12000+4000=6.6亿元。

　　问题三：拆迁还建增值税的应税收入如何确定?

　　参照《国家税务总局关于个人销售拆迁补偿住房征收营业税问题的批复》(国税函〔2007〕768号)规定，拆迁还建的实质是房地产开发公司将所拥有的不动产所有权转移给了被拆迁户，并获得了相应的经济利益，应按‘销售不动产’税目缴纳增值税，这一点基本无异议。但由于回迁安置房的建设往往需要数年时间，房价波动很大，到底按照什么时间的价格确定应税收入，实务中存在很大争议：

　　观点一：应按照交房时的市场公允价格确定。理由是国家税务总局《关于土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税函[2010]220号)规定：房地产企业用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理，按《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第(一)款规定确认收入，同时将此确认为房地产开发项目的拆迁补偿费。《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》(国税发[2006]187号)第三条第一款规定：房地产开发企业将开发产品用于职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、抵偿债务、换取其他单位和个人的非货币性资产等，发生所有权转移时应视同销售房地产，其收入按下列方法和顺序确认：

　　1.按本企业在同一地区、同一年度销售的同类房地产的平均价格确定;

　　............

　　观点二：按照组成计税价格+市场公允价格确定。在营改增前，根据《关于纳税人开发回迁安置用房有关营业税问题的公告》(总局公告2014年第2号)规定:纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》(财政部 国家税务总局令第52号)第五条之规定，视同销售不动产征收营业税，其计税营业额按财政部 国家税务总局令第52号第二十条第一款第(三)项的规定(营业额=营业成本或者工程成本×(1+成本利润率)÷(1-营业税税率)予以核定，但不包括回迁安置房所处地块的土地使用权价款。

　　也就是营业税时期，营业税是按照组成计价缴纳营业税的。此外，有些省份也明确了按组价计算缴纳营业税，如安徽：

　　拆迁安置房的营业税如何缴纳?(2010-01-27安徽省地方税务局)

　　咨询内容：某房地产开发公司通过竞标取得规划区内某块地的综合开发权，通过“拆一还一”的方式完成原有居民住房安置工作。请问：安置房是否要缴纳营业税?如果要缴，如何确定计税依据?

　　回复内容：拆迁安置房应按规定缴纳营业税。其偿还面积与拆迁面积相等的部分，由当地地税机关按同类住宅房屋的成本价格核定计征营业税或按当地政府规定的成本价格计征营业税，超出拆迁建筑面积的部分按市场价格计征营业税。

　　营改增后，总局层面并没有延续这个政策。但是在个别地方对此问题作出了明确，比如：深圳。

　　深圳市全面推开“营改增”试点工作指引(之四)——房地产业(国家税务总局深圳市税务局2018-12-05)

　　纳税人以自己名义立项，在该纳税人不承担土地出让价款的土地上开发回迁安置房，并向原居民无偿转让回迁安置房所有权的行为，如开具发票的，应按照发票上注明的销售额计算缴纳增值税;如发票上注明的销售额明显低于视同销售销售额的，或者未开具发票的，按照视同销售不动产计算缴纳增值税。

　　1、确认回迁安置房面积，主要依据经城市更新部门备案的拆迁补偿协议中房屋补偿约定的具体补偿标准或面积进行确认。

　　2、确定视同销售的销售额：

　　①实际回迁面积未超过拆迁补偿协议约定的，销售额按照组成计税价格确定。组成计税价格=建筑工程成本×(1+10%成本利润率)

　　②实际回迁面积超过拆迁补偿协议约定面积的部分，按照《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条的规定确定销售额并计算缴纳增值税。

　　《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条：纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生本办法第十四条所列行为而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

　　(一)按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(二)按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

　　(三)按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：

　　组成计税价格=成本×(1+成本利润率)

　　成本利润率由国家税务总局确定。

　　不具有合理商业目的，是指以谋取税收利益为主要目的，通过人为安排，减少、免除、推迟缴纳增值税税款，或者增加退还增值税税款。

　　观点三：按拆迁补偿协议价+市场公允价格确定。即首先按拆迁补偿协议价格确定，若无拆迁补偿协议价格(无偿移交)则按交房时的同期同类市场价格确定。理由是拆迁还建商品房相当于被拆迁户用房地产开发企业支付的货币补偿资金向房地产企业购入房屋，而购房款即为拆迁协议中约定的补偿协议价格。

　　这个观点最大的争议是：拆迁补偿价格往往明显低于房屋交付时的市场公允价，这种情况是否属于《营业税改征增值税试点实施办法》第四十四条规定的纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的?

　　笔者认为，这一规定的核心在于判断何为“无正当理由的低价”，是否具有合理的商业目的，是否以减少国家税收利益为主要目的。拆迁还建行为是政府主导、房地产企业参与的，依法实施的依法转移房地产权益的行为，应该是具有合理的商业目的。拆迁还建往往需要两三年甚至更长时间，房价处于上涨趋势时，补偿协议价格低于甚至是远低于交房时市场价格很正常，同时拆迁补偿协议价格是建立在对被征收房屋和安置房屋的价值进行评估价格的基础上，而评估价格是根据《国有土地上房屋征收评估办法》规定，经过专业的房地产价格评估机构独立、客观、公正地出具的，应当属于“有正当理由”的低价。另外，《拆迁补偿协议》明确了双方的权利和义务，是具有合同性质的凭据，一经签订便生效，并受到合同法的保护，即使在回迁房交付年度其市场价格上涨，回迁业主也不会向开发商支付差价;同理，即使市场价格下跌开发商也不会将差价退还给回迁业主。也就是说，开发商不会因房价的上涨而从中取得收入，也就不存在缴纳增值税的客观基础。

　　笔者认为，对于拆迁还建业务，不管是增值税、土地增值税还是企业所得税，都存在应税收入如何确定的问题，这是拆迁还建最大的涉税争议。笔者倾向于以拆迁补偿协议约定的价格来确定三税的应税收入，如果没有拆迁补偿协议没有约定价格(无偿移送)，则以安置房交房时的市场价格作为计税依据。

　　对于增值税而言，如果回迁房视同销售计入拆迁补偿费后允许在销售额前扣除，则无论是按补偿协议约定价格还是按市场价格作为应税收入，对于增值税总体税负没有影响(因为销售额和可抵扣销售额同金额增加)。

　　对于土地增值税而言，根据(国税函[2010]220号)的规定，房企用建造的本项目房地产安置回迁户的，安置用房视同销售处理确认收入，同时确认为开发项目的拆迁补偿费。由于房企土增税存在加计扣除项目，也就是说收入额越大，确认的拆迁补偿费就越高，加计扣除额越大，对企业越有利。所以从土增税角度来看，以交房当年的市场价来确认收入，一般来说对企业是最有利的。

　　但是，对于企业所得税而言，交房时收入和税前可扣除成本尽管同时增加，但金额不一定相同，故可能存在应纳税所得额。

　　【案例】品税阁房地产公司就地安置拆迁户5000平米，市场售价8000元，土地成本2亿元，建筑施工等其他开发成本8000万元，总可售面积8万平米。

　　拆迁补偿费支出：5000*8000=4000万元

　　视同销售收入：5000*8000=4000万元

　　单位可售面积计税成本=(2亿+8000万+4000万)/80000平米=4000元/平米视同销售成本：4000*5000=2000万元

　　视同销售所得：4000-2000=2000万元

　　需要在交房当期确认视同销售所得2000万元。

　　问题四：回迁房销售计入拆迁补偿费后，可否在销售额前扣除?

　　《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

　　财政部国家税务总局《关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　观点一：回迁房视同销售计入拆迁补偿费后，可以在销售额前扣除。理由是房屋补偿是拆迁补偿费的形式之一，也是属于财税[2016]140号第七条所指的“向政府部门支付的土地价款“，故应该允许在计算销售额前扣除。

　　观点二：回迁房视同销售计入拆迁补偿费后，不允许在销售额前扣除。理由是纳税人按财税[2016]140号等规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。因安置房确认的拆迁补偿费企业不能提供支付凭证，故不能在计算销售额前扣除。

　　如河南省税务局答复：

　　问：在计算增值税时，房地产开发企业向政府部门支付的土地价款，以及向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用，允许扣除，对于安置房确认的拆迁补偿费是否扣除?政策原意是向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用允许扣除，因安置房确认的拆迁补偿费企业虽未支付，但也未收到房款，是否视为支付，准予扣除?

　　您好!您所咨询的问题收悉。现针对您所提供的信息回复如下：

　　根据《财政部 国家税务总局关于明确金融房地产开发教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》(财税〔2016〕36号)第一条第(三)项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。

　　房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。

　　因此，依据以上文件，营改增后，房地产开发公司对被拆迁户实行房屋产权调换时，“以不动产所有权为表现形式的经济利益的交换”的性质并未发生变化。您企业应按照规定缴纳增值税，同时如能取得被拆迁人开具(代开)的增值税专用发票，可以按照规定抵扣进项税，不应确认为拆迁费用在计算增值税销售额时扣除。

　　答复机构：河南省税务局

　　答复时间：2021-01-28

　　如宁波市税务局答复：

　　问题内容：按照财税[2016]140号文件规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外)，在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。请问这里的拆迁补偿费除了以货币支付所形成的拆迁补偿费，是否还包括房地产开发企业以拆迁还房的形式支付所形成的拆迁补偿费?

　　答复机构：宁波市税务局

　　答复时间：2019-10-08

　　答：一般是以货币支付所形成的拆迁补偿费，由于房产建成后的价格存在不确定性，一般是不支持的。建议具体业务联系主管税务局处理。

　　此外，拆迁还建在土地增值税、企业所得税上同样存在一些争议问题，如国税发〔2006〕187号中所指的“同一年度”究竟指哪年，取得土地使用权后收到的拆迁补偿款如何进行税会处理等等，在此不再一一赘述，以后再讨论。

　　来源：品税阁   作者：sl