不申报纳税行为构罪的法益变迁、制度冲突与现实困境——从两高涉税司法解释切入

　　摘要：不申报纳税的行为是否有必要定罪量刑，在伦理、政治和法律层面都是存在商榷余地的。刑法修正案(七)将偷税罪改为逃税罪，仅改变了罪名，并未实质改变偷逃税刑法规范的法益保护范围——诚信申报纳税秩序，最高人民法院、最高人民检察院《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款第(一)项规定极为严苛而又歧义地定义了“不申报”，实质上增加了逃税罪刑法规范所保护的法益——对不申报行为定罪量刑。逃税罪属于法定犯、行政犯，其定罪的依据应是行政基础法而非刑法，更非司法解释。刑法修正案(七)将不申报行为定罪，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款的规定，均与《税收征管法》存在不同程度的制度性冲突。

　　关键词：逃税罪，不申报，法益变迁，制度冲突

　　一、引言

　　近期，维维股份原子公司被“倒查二十年”补税8500万元及滞纳金，博汇股份“重芳烃衍生品”被税务机关纳税调整，按“重芳烃”补征税款5亿元等涉税事件持续成为新闻热点，一方面体现了国家对税收征管的监管力度加强，另一方面也引起了人们对“倒查二十年”等行为的合法性的讨论。有人认为，按《税收征管法》第五十二条“因税务机关的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。因纳税人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。对偷税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。”之规定，“倒查二十年”缺乏法律依据，因为维维股份原子公司未申报纳税行为在税收行政法规下并不构成偷税、抗税、骗税。也有人认为，按《刑法》第二百零一条规定，不申报纳税属于逃税罪，《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款第(一)项规定办理了税务登记的纳税人发生应税行为不申报就属于《刑法》第二百零一条规定的“不申报”，逃税罪是偷税罪的新名称，因此可以根据《刑法》及相关司法解释认定维维股份原子公司作为办理了税务登记的纳税人发生应税行为未申报即构成偷逃税款并应按《税收征管法》第五十二条第三款规定无限期追征税款。《刑法》第二百零一条及《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款的规定，似乎体现了刑事司法助力税收征管、大力维护国家税收利益的强大功能，但带来了问题：是将税收行政法规作为危害税收征管刑事案件的定罪基础，还是将危害税收征管的刑法规定作为税款追征的执法依据?

　　二、逃税罪的罪名及法益变迁

　　(一)偷税罪的法益制度基础及刑法规定

　　1992年9月4日，全国人大常委会颁布《关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定》，其中第一条规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐薄、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处偷税数额五倍以下的罚金;偷税数额占应纳税额的百分之三十以上并且偷税数额在十万元以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处偷税数额五倍以下的罚金。

　　1995年修订的《税收征管法》第四十条第一款规定：纳税人采取伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者进行虚假的纳税申报的手段，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。偷税数额占应纳税额的百分之十以上并且偷税数额在一万元以上的，或者因偷税被税务机关给予二次行政处罚又偷税的，除由税务机关追缴其偷税款外，依照关于惩治偷税、抗税犯罪的补充规定第一条的规定处罚;偷税数额不满一万元或者偷税数额占应纳税额不到百分之十的，由税务机关追缴其偷税款，处以偷税数额五倍以下的罚款。

　　1997年修订的《刑法》第二百零一条第一款规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。

　　可见，1997年修订的《刑法》第二百零一条正式确定了偷税罪的罪名和相关罪责，应当以1995年修订的《税收征管法》第四十条规定作为法益制度基础。1995年修订的《税收征管法》第四十条的立法目的是建立诚信申报的征管秩序、打击和制裁虚假申报行为，这也是1997年《刑法》第二百零一条所应要保护的法益。因此，从语义和逻辑上，1997年《刑法》第二百零一条规定中“不申报”不应简单理解为不申报的行为，而是应当理解为采取“隐瞒收入、虚列成本”等方式导致具体金额的税款未被申报缴纳的结果。

　　(二)偷税罪刑法规范与逃税罪刑法规范所保护的法益相同

　　2001年修订的《税收征管法》第六十三条第一款规定：纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。对纳税人偷税的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款;构成犯罪的，依法追究刑事责任。该规定中增加“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税的情节之一，似乎是对1997年《刑法》第二百零一条中“不申报”的明确定义，其保护的具体法益仍是诚信申报秩序。

　　2009年的刑法修正案(七)将“偷税罪”改为“逃税罪”，但修正后的《刑法》第二百零一条第一款仍然规定：纳税人采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报，逃避缴纳税款数额较大并且占应纳税额百分之十以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处罚金;数额巨大并且占应纳税额百分之三十以上的，处三年以上七年以下有期徒刑，并处罚金。其规范内容和所保护的法益与1997年《刑法》第二百零一条第一款完全相同。

　　2015年修订的《税收征管法》第六十三条关于偷税违法行为的定义与2001年修订的《税收征管法》第六十三条相同，仅将“经税务机关通知申报而拒不申报”作为偷税的情节之一，并未将直接的“不申报”视为偷税行为。

　　(三)《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款第(一)项规定增加了逃税罪的法益保护范围，导致逃税罪的法益变迁

　　《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第一款列举了“欺骗、隐瞒手段”的若干情形，第一条第二款列举了“不申报”的若干情形，将逃税罪的客观方面从“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报或者不申报”改为“采取欺骗、隐瞒手段进行虚假纳税申报”或“不申报”，将未采取欺骗、隐瞒手段的不申报行为也作为定罪情形，扩充了逃税罪刑法规范的法益——诚信申报纳税的范畴。

　　该司法解释的第一条第二款规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第二百零一条第一款规定的“不申报”：(一)依法在登记机关办理设立登记的纳税人，发生应税行为而不申报纳税的;(二)依法不需要在登记机关办理设立登记或者未依法办理设立登记的纳税人，发生应税行为，经税务机关依法通知其申报而不申报纳税的;(三)其他明知应当依法申报纳税而不申报纳税的。该规定将所有的不申报纳税的行为均归类为《刑法》第二百零一条中的“不申报”犯罪行为，突破了《税收征管法》第六十三条规定的“经税务机关通知申报而拒不申报”这一限定。

　　质言之，按立法目的和文义、逻辑，根据刑法谦抑原则，《刑法》第二百零一条规定中的“不申报”应理解为采取“欺诈、隐瞒”手段导致的不申报后果;即使按《税收征管法》第六十三条，《刑法》第二百零一条规定中的“不申报”也应限定为“经税务机关通知申报而拒不申报”;而《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》第一条第二款进一步将所有不申报纳税行为均认定为犯罪。

　　三、不申报行为“全面”构罪导致制度冲突

　　(一)逃税罪等“危害税收征管罪”的定罪应以作为制度基础和前置法的《税收征管法》为依据

　　刑罚是法律救济、法律惩治的最终手段，刑法因此成为最为严苛的法律规范，与民商法、行政法等部门法构成后置法与前置法的关系。在本质上，刑法不属于规范社会法律和秩序的规范法，而是法律秩序被破坏后、民商法和行政法不足以救济和惩治的情况下进行刑罚惩治的制裁法。逃税罪等“危害税收征管罪”属于行政犯、法定犯，只有违反税收行政管理法律法规且严重程度达到定罪量刑的必要程度，方可定罪量刑。就此而论，《刑法》第三章第六节“危害税收征管罪”的前置法、规范法是《税收征管法》及其实施条例等，《税收征管法》及其实施条例等是《刑法》“危害税收征管罪”定罪的法制基础，是否构成危害税收征管、是否有必要科以刑罚，应以《税收征管法》及其实施条例等为基准依据。

　　(二)对“不申报”全面定罪背离了法制基础和前置法，有抵牾罪刑法定原则之虞

　　如前所述，《税收征管法》及其实施条例等是《刑法》“危害税收征管法”的法律制度基础，是前置法和规范法。根据“罪刑法定”原则，对于逃税罪等“危害税收征管罪”的行政犯和法定犯而言，定罪的依据不是《刑法》，而是《税收征管法》。《税收征管法》认为构成偷税的情形，在严重的情况下才构成《刑法》第二百零一条规定的逃税罪(原逃税罪)的客观要件，《税收征管法》并未规定属于偷税的，《刑法》没必要也不应当按偷逃税犯罪处理。

　　自2001年以来，《税收征管法》第六十三条始终规定“经税务机关通知申报而拒不申报”才属于“不申报”情形下的偷税情节。根据罪刑法定原则，应以《税收征管法》第六十三条作为《刑法》第二百零一条逃税罪的前置法、规范法和定罪依据，即《刑法》应仅对“经税务机关通知申报而拒不申报”的严重行为追诉和判处逃税罪，而不应对所有的“不申报”行为科以刑罚。

　　(三)对“不申报”全面定罪违反了刑法谦抑原则

　　很大程度上，刑法谦抑原则与罪刑法定原则互为表里，或者说刑法谦抑原则是罪刑法定原则的一个重要体现。作为前置法、规范法的《税收征管法》未规定为偷逃税的行为，刑法及刑事司法机关不应按逃税罪处理;《税收征管法》未规定需要通过刑罚惩治的行为，刑法及刑事司法机关没有必要将其纳入犯罪和刑罚的范畴处理，这些都是刑法谦抑原则的应有之义。

　　《税收征管法》第六十四条规定：“纳税人、扣缴义务人编造虚假计税依据的，由税务机关责令限期改正，并处五万元以下的罚款。纳税人不进行纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，由税务机关追缴其不缴或者少缴的税款、滞纳金，并处不缴或者少缴的税款百分之五十以上五倍以下的罚款”。可见，第六十三条、六十四条区别规定了“经税务机关通知申报而拒不申报”和“不申报”的法律后果，对于前者，处理包含了“构成犯罪的，依法追究刑事责任”，对于后者，并未规定需要按构成犯罪并追究刑事责任处理。因此，对于《税收征管法》第六十四条规定的普通“不申报”，刑法及相应司法解释均不应将其纳入犯罪的范畴追诉刑事责任。