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某银行，2008年，年初计提呆账准备的资产有30万，年末40万，其中，税法允许计提呆账准备的资产有：年初20万，年末30万。
当年计提呆账准备5万。
2009年，年初计提呆账准备的资产有40万，其中税法允许计提呆账准备的资产30万，年末计提呆账准备的资产有50万，其中税法允许计提呆账准备的资产40万。
当年计提呆账准备8万。
2008年，该银行对中小企业贷款，年初余额3万，年末余额4万，当年计提0.5万。
2009年，该银行对中小企业贷款，年初余额4万，年末余额8万，当年计提2万。
2009年，发生呆账核销，该笔呆账核销的本金8万，表内利息1万，表外利息1万，诉讼费用0.5万，其中，本金中有中小企业1万，表内利息1000元，表外利息1000元。
该笔核销的呆账已提的准备为5万，其中，对中小企业贷款的呆账准备为1万元。
本例中，假设核销的呆账准备金额按比例计算，呆账采用年末余额百分比法计提，应收利息所提准备，含在贷款损失准备之中，税法允许计提准备的资产包括应收利息。
计算2009年所得税前的扣除金额。
还是那句老话，培养注册税务师动口还要动手的能力，使注册税务师真正感受一下，什么叫“审计”。
第一步，找出税法允许计提呆账准备的资产。
根据《财政部 国家税务总局关于金融企业贷款损失准备金企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税[2009]64号）规定：
“一、准予提取贷款损失准备的贷款资产范围包括：
（一）贷款（含抵押、质押、担保等贷款）；
（二）银行卡透支、贴现、信用垫款（含银行承兑汇票垫款、信用证垫款、担保垫款等）、进出口押汇、同业拆出等各项具有贷款特征的风险资产；
（三）由金融企业转贷并承担对外还款责任的国外贷款，包括国际金融组织贷款、外国买方信贷、外国政府贷款、日本国际协力银行不附条件贷款和外国政府混合贷款等资产。”
在本例中，税法允许计提准备的资产数据是给定的，实务中，则需要注册税务师自己动手去找，这也是一个并不容易的过程。
第二步，计算税法允许税前扣除的呆账准备。
这里有个误区，而这个误区恰恰是注册税务师不懂会计账务处理造成的，就是一提到准备，他（这个字是按照笔者的性别定的，其实税务师圈里，还是女人多，应该用“她”字更准确）就要先看某某准备账户余额，其实我们研究所得税，更多的是要研究利润表账户，因为资产负债表账户只是间接影响所得税的，何况准备账户只是资产类账户的一个抵减账户。所以，我们关注的，是准备类账户对应的“资产减值损失”账户，因为这是进损益并影响所得税的。正因为如此，我们用“累计折旧”的期末余额减期初余额，并不能得到本期计提的折旧额，本期计提的折旧额其实是指进入管理费用等账户的金额，而我们计算的那个差还包含了冲减的部分，就是这个道理。
另外，我们不能简单的用期末资产减期初资产再乘以计提比例，来计算本期的计提呆账准备金额，这样做这能起到测算作用，在注册会计师审计中属于分析性复合内容，因为金融企业的呆账计提比例很多且不一样，另外在账务处理上也并不规范，所以正确的做法是在“资产减值损失”科目中的二级或三级科目中，寻找本年计提的准备金额。
第三步，计算当年的纳税调整额。
第四步，计算当年的呆账核销并可在税前扣除的金额。
这并不是一个简单的过程，因为不同的企业有不同的账务处理风格，即使账务处理一样，还有对错之分呢，所以这也是本文所重点探讨的地方，我们将通过例题来分析讨论。
值得说明的是，按照《财政部 国家税务总局关于金融企业涉农贷款和中小企业贷款损失准备金税前扣除政策的通知》（财税[2009]99号）规定，对中小企业（年销售额和资产总额均不超过2个亿）和涉农 企业贷款，按照国家规定提取的准备金额，可以全额扣除，并且从2008年1月1日开始执行。
下面是对上例做出的解答。
1、2008年纳税调整额
2008年税法允许扣除的准备金额=（30-20）×1%=0.1万
2008年纳税调增额=5-0.1=4.9万
注意：由于2008年所得税汇算时，并未出台99号文件，所以所有的金融企业都没有在2008年所得税汇算时计算过对中小企业和涉农类的呆账准备问题，此问题有待2009年追溯调整。
2、2009年纳税调整额
2009年税法允许扣除的准备金额=（（40-8）-（30-4））×1%+2=2.06万
2009年纳税调增额=8-2.06=5.94万
2009年核销呆账所提准备金额=5×（9÷40）=1.125万
2009年核销的呆账中中小企业所提准备金额=0.5×（1.1÷4）=0.1375万
注意，因为题目告知，该企业采用的年末余额百分比法，所以2009年核销的呆账在2009年并没有提过准备，题目告知按照比例计算，即意味着不需要在账目中寻找准确的该核销的呆账在2008年到底提了多少准备。
2009年核销的呆账所含的已在2008年税前扣除的准备金额=0.1×（9÷40）=0.0225万
2009年核销的呆账所含的中小企业的已在2008年税前扣除的准备金额=（4-3）×1%×（1.1÷4）=0.00275万
考虑企业核销呆账的会计分录。
借：营业外支出 7.875
贷款损失准备 1.125
贷：贷款——已减值 8
应收利息 1
说明1：假设企业在年度决算前自行做出上述会计分录，不考虑该分录的对错。
说明2：这笔分录中，“贷款——已减值”是新会计准则中规定的，当企业第一次提取减值准备时，就把“贷款——本金”科目余额转入“贷款——已减值”余额中，以后收回金额则冲减“贷款——已减值”科目，而不再考虑是收回的，是利息还是本金，本例中，根据已知条件可知，该核销之贷款并未收回过，而且对应收利息计提的准备是通过贷款损失准备科目核算的，实务中，企业并不一定这样处理，而且应收利息所提准备也不会在贷款损失准备中扣除。
说明3：我们所说的税前扣除的资产损失，其实基本上与企业的账务处理是一致的，就是进入营业外支出的7.875万，而不是税局审批的总的资产损失9万，因为所冲减的准备金额，在计提时已进入当期损益了。
所以，在这种情况下：
2009年纳税调减额=1.125-0.0225=1.1025万
追溯调减2008年中小企业的准备=0.5-（4-3）×1%=0.49万
考虑在年度决算完成后，税局审批通过，则企业做如下会计分录
借：以前年度损益调整 7.875
贷款损失准备 1.125
贷：待处理资产损失 9
借：应交税费——应交所得税 1.9688
贷：以前年度损益调整 1.9688
借：利润分配——未分配利润 5.31558
盈余公积 0.59062
贷：以前年度损益调整 5.9062
在这种情况下，上年的损失所影响的所得税额，通过本年的应交所得税科目的借方找了回来，所以其他的计算也和第一种情况是一致的。
需要说明的是，实务中，有很多企业都习惯于税局批多少损失就税前进多少损失，这样做的错误就在于：第一，很可能把上年已在税前扣除的1%部分的资产也重复扣除了，第二，即使没有重复扣除，但上年调增的部分，并没有在所得税申报表中单独调减，不符合暂时性差异的定义，另外，很可能造成新会计准则下递延所得税资产长期挂账，无法转回，从而使以后各年的所得税都计算错误。
通过这个例子，也告诉我们一个道理，就是实务与理论的区别：第一，理论是在一些假设的前提下简化了所研究的问题，但实务中，要考虑假设是否存在，从而把理论模型变得更复杂；第二，论论研究中的一些已知条件，在实务中并不“已知”，它需要我们注册税务师有很好的动手能力去找到解决问题所需要的条件，第三，复杂的理论模型，在实务中反而可以通过计算机处理二变得简单；第四，理论最缺少的就是程序，即先做什么后做什么，每一步都要做哪些事，但理论中的处理问题的思维过程和逻辑过程，在实务中也是通用的。
说一千，道一万，就是要表达一个思想，理论研究和举例简单的文章，都是烂文章，都是浪费我们宝贵时间的文章，都是“骗我们”的文章，都是“不当事、不管用”文章，我们要写，就要写一个理论上思维清楚，实务中又很好应用的文章，哪怕是搞错了。 |
