国家税务总局公告2016年第37号 国家税务总局关于《中华人民共和国和德意志联邦共和国对所得和财产避免双重征税和防止偷漏税的协定》及议定书生效执行的公告

　　(三)关联企业条款

　　新协定增加了特别纳税调整的对应调整内容，即缔约国一方将缔约国另一方已征税的利润包括在该缔约国一方企业的利润内征税时，缔约国另一方应对这部分利润所征收的税额加以调整。这反映了中国税务机关在坚决打击跨境避税行为的同时，避免给纳税人造成双重征税的客观公正立场。

　　(四)投资所得条款

　　1、股息。新协定将受益所有人是公司(合伙企业除外)、并直接拥有支付股息的公司至少25%资本的股息预提税税率由旧协定的10%降低到5%，表明税收协定在吸引外来投资、服务对外经济方面将发挥更加积极的作用。此外，相比我国对外签订的其他税收协定，新协定专门增加了这样一款：“如果据以支付股息的所得或收益由投资工具直接或间接从投资于第六条所规定的不动产所得，在该投资工具按年度分配大部分上述所得或收益，且其来自上述不动产的所得或收益免税的情况下，不应超过股息总额的15%。”增加此项规定主要是考虑到纳税人通过集合投资工具等投资于不动产取得的股息，在性质上更接近于不动产所得，根据协定第六条对不动产征税的原则，本应由来源国行使无限征税权。按照股息条款征税并将税率适当调高，可以使来源国和居民国的征税权划分相对更为合理。虽然新协定规定税率为 15%，但按照税收协定与国内法对纳税人孰优的原则，非居民企业通过该投资工具取得所得的实际有效税率仍然为我国《企业所得税法实施条例》规定的10%;而非居民个人取得这类所得，由于不属于《财政部 国家税务总局关于个人所得税若干政策问题的通知》(财税字 [1994]020号)关于外籍个人从外商投资企业取得的股息红利所得予以免税的范围，因此，可以按照15%的税率缴纳预提所得税。

　　2、利息。新、旧协定的利息条款变化不大，但需要注意的是，新协定对发生在德国而支付给中国的利息可以享受免税待遇的金融机构名单发生了变化，工、农、中、建等国有商业银行已不在免税之列。

　　3、特许权使用费。旧协定议定书第五条规定：对使用或有权使用工业、商业、科学设备而支付的特许权使用费适用税率为7%。新协定将这一税率进一步降低为6%。

　　(五)财产收益条款

　　新协定吸收了近年来我国对外谈签或修订税收协定的最新成果，对转让股份取得的收益，改变由居民国独占征税权的做法，对股份价值的50% 以上直接或间接来自位于来源国的不动产，允许来源国征税;同时，对一国居民转让除上述股份以外的其他股份收益，如果在转让行为前12个月内曾经直接或间接拥有被转让股份公司至少25%的股份，赋予来源国征税权。具体执行口径应参考75号文以及后续相关公告和文件。需要特别注意的是，与中国、荷兰新修订的税收协定一样，新中德税收协定也增加了一项新规定，即如果一国居民在被认可的证券交易所进行实质和正规交易，且转让行为发生的纳税年度内转让股票的总额不超过上市股票的3%，则仍由居民国征税。

　　(六)劳务所得条款

　　1、独立个人劳务和受雇所得。新协定对纳税人提供独立个人劳务和受雇所得停留时间的计算区间进行了调整，由旧协定的“在有关历年中”修改为“在有关纳税年度开始或结束的任何12个月内”，这一变化反映了国家税务总局对非居民个人跨境提供劳务取得所得的征税标准将趋于严格。这是因为如果按照公历年度计算183天，计算区间为1月1日到12月31日(不跨年计算)，中途离境可以扣减天数。这种方法的优点是计算简便，缺点在于容易被纳税人筹划和规避。相比之下，在任何12个月内计算停留是否超过183天的计算方法则可以用三个关键词来概括，即“跨年”、“滚动”和“追溯”。即从纳税人入境当月1日开始向后推12个月，看在此区间内纳税人停留是否超过183天。如果没有超过，就向后数下一个月，一直数到在某个12个月的区间内停留超过183天为止，然后对在跨这两个年度内的全部境内工作期间取得的所得进行征税。这种计算方法较为严谨和严格，有助于防止纳税人筹划，但操作起来相对复杂。

　　2、退休金。新协定在继续强调退休金由居民国征税原则的同时，也从维护来源国利益的角度，参考联合国税收协定范本的规定，对缔约国一方政府或地方当局按社会保险制度的公共福利计划支付的退休金和其他类似款项，赋予来源国征税权，这主要是考虑到这类退休金和类似款项的全部或绝大部分来源于来源国(或支付国)的税收收入，由居民国征税只是造成了来源国财政收入向居民国转移，并不合理。我国近年来对外签订或修订的大部分税收协定或安排也都采用了这样的处理原则。

　　3、教授、教师和学生。新协定对教授和教师为从事教学、讲座或研究目的而在缔约国另一方停留予以免税的条件进一步收紧，即由原来的“停留不超过三年”缩减为“停留不超过两年”，并在协定条文里进一步强调免税条件的含义是“如果其停留的时间超过了两年，自其前往缔约国另一方起由于上述活动而取得的报酬可以在该缔约国另一方征税”。简言之，如果教授或教师在缔约国另一方停留不超过两年且符合其他条件的，无需缴税;停留超过两年的，则从其到达缔约国另一方之日起全额征税。此外，新协定对学生为了维持生活、接受教育或培训的目的而收到的来源于该缔约国另一方以外的款项，要求该缔约国另一方予以免税，废除了旧协定对留学生取得奖学金、补助金和生活费以及在缔约国另一方从事个人劳务不超过5年且一个历年收入不超过6000马克者予以免税的规定。

　　(七)其他所得条款

　　新协定删除了允许来源国对其他所得分享征税权的条款。即对于缔约国一方居民取得的其他所得，无论其发生在何地，一律由居民国独占征税权。

　　(八)税收抵免条款

　　新协定将德国居民公司支付给中国居民公司的股息进行间接抵免的条件，由该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于10%提高到20%;同时，将中国居民公司支付给德国居民公司的股息予以从德国税基中免除的条件由拥有该公司至少10%的资本比例提高到25%。此外，旧协定规定：对德国居民从中国取得股息、利息、特许权使用费在中国缴纳的税款，无论实际缴纳的税额多少，都允许其按照股息总额的10% 以及利息、特许权使用费总额的15%进行抵免。新协定取消了这一优惠，德国居民只能根据其在中国实际缴纳的税额进行抵免。

　　三、新协定在防范税基侵蚀和利润转移上的新变化

　　中德两国都是G20国家，并且都在积极地配合G20共同声明，在应对税基侵蚀和利润转移中进行充分的合作。在新的协定中，信息交换与征管互助条款以及反滥用条款体现了这一精神。

　　(一)信息交换与征管互助条款

　　新协定按照2005年OECD税收协定范本修订后的税收情报交换标准对旧协定进行了补充完善，使信息交换的范围由实施国内法律或协定规定、防止偷漏税所必需的情报扩展到可以预见与执行协定规定相关的或与适用反避税条款相关的情报。新协定还规定：当请求方要求提供所需信息时，即使该请求方并非因为“税务目的”而需要该信息，被请求方仍需相应予以提供。此外，被请求方也不能因为该信息是由银行、其他金融机构、代理人或受托人等所持有而拒绝提供。这些变化无疑将进一步促进国际税收征管协作。应德方的要求，新协定议定书还增加了数款税收情报交换规定，这对于更好地保护纳税人的合法权益、提高两国情报交换的质量和效率将发挥积极的作用。

　　值得特别注意的是，新中德税收协定是继2013年新修订的中荷和中法税收协定之后第三个增加了税收征收互助条款的协定。早在2003年，OECD在其税收协定范本中就已增加了这一条款，要求缔约双方在税款的追缴方面相互提供协助。这种协助并不受协定第一条“人的范围”和第二条“税种范围”的限定，即协助征收的税款可以是双方的任何税种，以该税种不与签订的税收协定或缔约方缔结的其他协定相抵触为限。在协助征收税款的同时，还可以一并征收与税款有关的利息、行政罚款以及征收或保管成本。被请求方应当采用与其追缴本国欠税同样的适用法律为请求方追缴税款。新中德税收协定虽然只有原则性的寥寥数款，但它反映了我国继2013年加入《多边税收征管互助公约》后，将税款征收协助落实到双边协定条文和操作层面的积极努力和发展方向。

　　(二)其他反滥用条款

　　新协定特别增加了“其他规则”，再次重申以获取协定优惠为目的的交易或安排不得享受该优惠以及各国可以运用国内法打击滥用税收协定行为等原则。这些防范协定滥用的规定与OECD税基侵蚀和利润转移的第六项行动计划保持了高度一致，反映了中国愿与国际社会共同努力，携手防范税基侵蚀与利润转移的行动与决心。

　　(责任编辑：高涵悦)

　　【参考文献】

　　[1] 梁若莲：《税收协定解读与应用》，中国税务出版社2012年版。

　　[2] Brian J. Arnold,Michael J. McIntyre：《国际税收基础》，中国税务出版社2005年版。

　　[3] 国家税务总局国际司译：《OECD税收协定范本注释》，中国税务出版社2012年版。

　　【作者简介】

　　何 杨，中央财经大学税务学院;

　　梁若莲，广东省地方税务局科研所。