国家税务总局公告2021年第17号学习笔记

　　一、公益性捐赠支出相关费用

　　1、非货币性资产捐赠中的运费、保险费、人工费用等相关支出，凡在公益捐赠票据数额中的，作为公益性捐赠支出按照规定在税前扣除。

　　非货币性资产捐赠，为企业所得税的视同销售。其已纳入企业所得税的应税收入额、成本费用，计算相应的应税所得。

　　那么，非货币性资产捐赠中的运费、保险费、人工费用等相关支出，就应属于“企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。”

　　法之规定，当然扣除。何必计入公益捐赠票据，来增加超过公益捐赠扣除限额的风险呐?

　　2、上述费用未纳入公益性捐赠票据记载的数额中的，作为企业相关费用按照规定在税前扣除。

　　应属于与取得应税收入直接相关的支出，但其税前扣除依然是要取得合规的税前扣除凭证，如运费发票、保险单据及发票和人工支出的工资单或搬运装卸发票。

　　3、如其不是免征增值税的捐赠事项，是视同销售应税的，取得的专票等合规抵扣凭证的，应予以作进项税额抵扣。

　　4、如其是免征增值税的捐赠事项，相应的进项不得抵扣，当期无法划分的进项税额应予以摊销。

　　不得抵扣的进项税额=当期无法划分的全部进项税额×(当期简易计税方法计税项目销售额+免征增值税项目销售额)÷当期全部销售额

　　分摊公式中，确认免征增值税项目销售额时，应按该非货币性资产的公允价值。

　　思考：如何确定该非货币性资产的公允价值?

　　如捐赠票据金额包含了运费、保险费、人工费用，是仅按该非货币性资产的公允价值，还是按捐赠票据金额(公允价+运费、保险费、人工费用)

　　5、财政部 税务总局 民政部公告2020年第27号规定，接受的非货币性资产捐赠，以其公允价值确认捐赠额。捐赠方在向公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关捐赠时，应当提供注明捐赠非货币性资产公允价值的证明;不能提供证明的，接受捐赠方不得向其开具捐赠票据。

　　捐赠方自己为自己证明的意义何在?

　　为什么不能按账面成本加相应的税费呐?做一笔视同销售后，增加了捐赠额，超限额的可能更大了。

　　二、境外投资者在境内从事混合性投资

　　总局公告2013年第41号第一条规定，企业混合性投资业务，同时符合下列条件的，按本公告进行所得税处理：

　　(一)被投资企业接受投资后，需要按投资合同或协议约定的利率定期支付利息(或定期支付保底利息、固定利润、固定股息);(二)有明确的投资期限或特定的投资条件，并在投资期满或者满足特定投资条件后，被投资企业需要赎回投资或偿还本金;(三)投资企业对被投资企业净资产不拥有所有权;(四)投资企业不具有选举权和被选举权;(五)投资企业不参与被投资企业日常生产经营活动。

　　同时符合5个条件，持有时，双方均按利息作所得税处理;赎回时，按债务重组损益处理。

　　2021年度起，如境外投资者同时符合：(一)该境外投资者与境内被投资企业构成关联关系;(二)境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益，且不征收企业所得税。

　　则不得按利息、债务重组损益处理，而应按股息、撤资或清算分配处理。即，境内被投资方，不得按利息支出作税前扣除。

　　1、实务执行难度加大。

　　税务总局公告2016年第42号等规定的关联关系，如何准确判断，如何准确取得多方相关资料来判断，应是按关联申报以及提交的相关资料为依据，或另外规定应留存备查资料。

　　2、只要是存在关联关系，不考虑是否发生关联交易。

　　如未发生关联交易而不作关联申报的，有混合投资业务的，也应可要求纳税人留存备查资料。

　　17号公告未提及留存备查资料问题，应对此作出明确。

　　3、如何及时掌握境外投资者所在国家(地区)将该项投资收益认定为权益性投资收益?

　　17号公告应明确被投资企业如何留存相应证明。

　　三、企业所得税核定改查账后的资产处理

　　不能提供资产购置发票的，可以凭购置资产的合同(协议)、资金支付证明、会计核算资料等记载金额，作为计税基础。按照税法规定的折旧、摊销年限，扣除该资产投入使用年限后，就剩余年限继续计提折旧、摊销额并在税前扣除。

　　1、司法判例改变了唯票扣除的固有理念。

　　自税务总局公告2018年第28号始，趋向于企业所得税法及其实施条例的扣除原则，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出准予税前扣除。

　　税务总局公告2018年第28号第十四条规定，企业在补开、换开发票、其他外部凭证过程中，因对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因无法补开、换开发票、其他外部凭证的，可凭以下资料证实支出真实性后，其支出允许税前扣除：

　　(一)无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料(包括工商注销、机构撤销、列入非正常经营户、破产公告等证明资料);

　　(二)相关业务活动的合同或者协议;

　　(三)采用非现金方式支付的付款凭证;

　　(四)货物运输的证明资料;

　　(五)货物入库、出库内部凭证;

　　(六)企业会计核算记录以及其他资料。

　　前款第一项至第三项为必备资料。

　　2、17号公告不应摒弃28号公告的原则。

　　两者应是一脉相承，而不是另行一套，显失严谨。

　　对于核定征收期间取得的资产，应提供无法补开、换开发票、其他外部凭证原因的证明资料;应属于对方注销、撤销、依法被吊销营业执照、被税务机关认定为非正常户等特殊原因。

　　这些要求不能随意置之不理，能取得的应要求其依规补开发票。销售方为什么不开具发票?购进方为什么不取得发票?不言而喻，不排除不开票售价降低，不排除税基流失。

　　3、何为核定征收?

　　企业所得税核定征收规定的法律渊源来自企业所得税法和征管法。

　　企业所得税法第四十九条规定，企业所得税的征收管理除本法规定外，依照《中华人民共和国税收征收管理法》的规定执行。

　　国务院税务主管部门规定的具体核定程序和方法必须依照并符合征管法的要求。也就是说，只有出现征管法以上六种情形，才能采取核定征收。或者说，在采取核定征收前，必须确认这六种情形已实际发生。除第一种可以不设置账簿的情形外，只能对已发生行为情形进行判断，而不能预判、估测或事前鉴定。

　　国税发[2009]31号很好地贯彻了征管法的精神，“企业出现《征管法》第三十五条情形，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式，但不得事先确定企业的所得税按核定征收方式进行征收管理。”

　　4、核定征收是事后核定，如何确定核定征收期间?

　　事后核定的，企业仍是查账征收申报的，是否属于核定征收期间取得的?

　　5、即便认可实务中确实存在事前核定，但是，17号公告并未明确表述是核定期间购进或自建的?

　　比如，2020年度之前都是查账征收，2021年度核定征收,2022年度改为查账征收。

　　是仅指2021年度购进未取得发票的资产折旧能税前扣除?还是指2020年度之前购进未取得发票的资产折旧也能税前扣除?

　　6、难道一次核定征收，就洗白了未依规取得发票的资产税前扣除问题了?

　　换句话说，因某一次被核定征收，其前未取得发票的资产，其后期间的对应折旧就能依法税前扣除了?

　　这种后果是不应该存在的，这个逻辑是荒谬的，如此漏洞，值得商榷。

　　四、企业取得政府财政资金的收入时间确认问题

　　财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。

　　1、提供劳务服务：企业所得税习惯表述为提供，增值税已改为销售。

　　2、如何理解根据数量、金额比例给予资金支付?

　　国家税务总局货物和劳务税司《关于财政补贴等增值税政策问题即问即答》：

　　2.某企业取得了废弃电器电子产品处理资格，从事废弃电器电子产品拆解处理。2020年，该企业购进废弃电视1000台，全部进行拆解后卖出电子零件，按照《废弃电器电子产品处理基金征收使用管理办法》(财综〔2012〕34号)规定，取得按照实际完成拆解处理的1000台电视的定额补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：该企业拆解处理废弃电视取得的补贴，与其回收后拆解处理的废弃电视数量有关，与其拆解后卖出电子零件的收入或数量不直接相关，不属于45号公告第七条规定的“销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”，无需缴纳增值税。

　　3.为鼓励航空公司在本地区开辟航线，某市政府与航空公司商定，如果航空公司从事该航线经营业务的年销售额达到1000万元则不予补贴，如果年销售额未达到1000万元，则按实际年销售额与1000万元的差额给予航空公司航线补贴。如果航空公司取得该航线补贴，是否需要缴纳增值税?

　　答：本例中航空公司取得补贴的计算方法虽与其销售收入有关，但实质上是市政府为弥补航空公司运营成本给予的补贴，且不影响航空公司向旅客提供航空运输服务的价格(机票款)和数量(旅客人数)，不属于45号公告第七条规定的“与其销售货物、劳务、服务、无形资产、不动产的收入或者数量直接挂钩”的补贴，无需缴纳增值税。

　　以上补贴，虽与销售数量和销售额相关，但不能与其形成比例关系，可不按权责发生制原则确认企业所得税的收入。

　　显然，税务总局公告2019年第45号表述为与其销售收入或数量直接挂钩的，非常含糊。17号表述为一定“比例”，更清晰些。

　　3、从纳税必要资金等角度来看，纳税人未取得财政补贴资金时不应确认收入纳税。因财政部门推迟支付，不应由纳税人提前实际纳税而被占用资金。

　　这里表述的“应当按照权责发生制原则确认收入“，是指确认账面收入还是企业所得税应税收入?应有明确表述更为恰适严谨。当然，税务总局公告一般不宜或不能规定会计处理。

　　匆忙学习，多有不妥，欢迎交流，赐教指正!