会计监管风险提示第1号 政府补助

政府补助

证监办发[2012]22号             2012-3-13

中国证监会各省、自治区、直辖市、计划单列市监管局，上海、深圳专员办：

　　近年来，通过不断加强会计监管工作，资本市场会计信息质量得到明显提高。然而在监管实践中，我会发现会计师事务所、资产评估机构在从事证券期货相关业务中存在一些突出问题，需要予以重点关注，进一步加强会计监管。同时，现行会计、审计、评估准则主要以原则为导向，对于具体问题的规定不够明确，因而容易出现会计师事务所、资产评估机构在实际业务执行中标准不一致的问题，也相应增加了会计监管的难度。为提示会计监管风险，增强会计监管的针对性，提升会计监管效能，我会制定了《会计监管风险提示》，在总结会计监管案例的基础上，结合我国资本市场的风险特征，指出会计监管特定领域风险、存在的常见问题，要求关注重点事项，防范相关风险。

　　现将我会制定的《会计监管风险提示》一政府补助、通过未披露关联方实施的舞弊风险、审计项目复核，予以发布。各单位应认真学习《会计监管风险提示》内容，在日常监管和现场检查中高度关注相关领域问题，同时将相关要求传达至会计师事务所、资产评估机构，并督促其采取有效措施、提高执业水平，为投资者提供更加真实、有效的投资决策依据，促进资本市场持续健康发展。

中国证券监督管理委员会

二〇一二年三月十三日

会计监管风险提示第1号——政府补助

　　目前，政府补助在部分上市公司及拟上市公司利润中占有较大比重，日益成为注册会计师审计的重要领域，也是会计监管工作中应重点关注的风险领域。现对政府补助相关会计监管风险进行提示。

　　一、政府补助会计处理的常见问题

　　《企业会计准则第16号—政府补助》规定，政府补助是指企业从政府无偿取得货币性资产或非货币性资产，但不包括政府作为企业所有者投入的资本。政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助。此外，《企业会计准则解释第3号》对特定类型的政府补助及其会计处理作了进一步规定。实践中，公司对政府补助的会计处理通常存在以下问题：

　　(一)将政府有偿投入作为政府补助。例如，将政府作为公司所有者投入的资本或政府要求无形资产权利的研发费补贴等作为政府补助。

　　(二)公司通过非常规渠道与相关部门达成协定，将实质上来自于控股股东或集团内其他公司的捐赠作为政府补助。例如，控股股东或其他关联方将资产通过政府以补助形式转移给公司。

　　(三)对政府补助的分类不正确。例如，将与资产相关的政府补助认定为与收益相关的政府补助，将可以区分的综合性政府补助认定为难以区分的综合性政府补助。

　　(四)将未达到确认条件的政府补助予以确认。例如，公司在未达到政府补助文件所附条件时即确认补助收入;对于不是按照固定的定额标准取得的政府补助，在未收到补助金额时即确认补助收入;对于补偿公司以后期间费用的政府补助，在费用尚未发生时即确认补助收入。

　　(五)将已达到确认条件的政府补助不予确认。例如，将本期已经达到确认条件的政府补助推迟到后续会计期间确认。

　　(六)政府补助披露不完整和不准确。例如，将不符合经常性损益的政府补助披露为经常性损益。

　　二、政府补助审计的常见问题

　　会计监管中，注册会计师在对政府补助审计时通常存在以下问题：

　　(一)未关注公司认定的政府补助实质上是否符合政府补助的定义，对补助资产是否直接从政府取得关注不足。

　　(二)未收集充分、适当的证据支持公司对于政府补助分类的判断;对政府补助文件规定不明确的情况，未进行充分的分析和判断。

　　(三)未收集充分、适当的证据支持公司已满足政府补助确认条件。一是未能支持公司已满足或能够满足政府补助文件所附条件;二是未能支持公司已经收到政府补助金额(按照固定的定额标准取得的政府补助除外)。

　　(四)未关注政府补助资金来源的适当性。如未关注政府资金的付款单位和资金来源是否异常，是否与有关批准文件一致。

　　(五)未关注与收益相关的政府补助所补偿费用对应的期间，未检查相关费用是否已经发生。

　　(六)未检查公司对政府补助的列报是否恰当、披露是否完整。

　　(七)工作底稿记录不完善，不能体现注册会计师所执行的程序和得出结论的依据。

　　三、会计监管关注事项

　　在政府补助对财务报告有重大影响时，会计监管工作中应关注并督促注册会计师采取相应措施，防范与政府补助相关的重大错报风险：

　　(一)注册会计师是否重点分析公司以下粉饰财务报表的舞弊动机，主要包括：1.避免被特别处理或退市;2.满足融资业绩条件;3.避免上市后业绩迅速下降;4.满足股权激励行权条件;5.满足重组承诺的业绩条件;6.迎合市场业绩预期;7.谋求以业绩为基础的私人报酬;8.满足有关部门考核要求。

　　(二)注册会计师是否充分了解公司利润的构成及主要来源。如果存在对财务报告影响重大的政府补助，会计师事务所是否将其作为重点关注领域并安排有足够胜任能力的人员对其进行审计。

　　(三)注册会计师是否认真检查政府补助相关文件，通常至少包括政府出具的补助文件和公司已获得相关资产的凭据。必要时，注册会计师是否查验公司申请文件、项目验收报告和重要会议纪要等相关材料，并将相关项目资料与政府文件内容进行比对。

　　(四)注册会计师是否对政府补助的真实性保持合理怀疑态度，并考虑补助项目是否明显违背国家产业政策和相关法律法规的规定，是否存在明显不合理的情形。

　　(五)注册会计师是否按照政府补助的定义认真核对公司认定的政府补助事项、是否对补助资产的来源单位及其与政府文件规定的一致性进行查验。

　　(六)注册会计师是否核对分析公司满足政府补助的确认条件并达到或者可以达到政府补助的所附条件、检查补助金额收到与否。

　　(七)注册会计师是否对公司政府补助分类的恰当性进行充分核对，尤其是核对公司认定为与收益相关的政府补助中是否存在与资产相关的成分、公司认定为难以区分的政府补助是否确实难以区分。

　　(八)注册会计师是否充分核对公司政府补助的列报与披露的准确性、完整性，特别是核对将政府补助作为经常性损益列报的依据是否充分。

　　(九)注册会计师是否将所执行的审计程序、分析判断过程和得出的结论完整地记录于工作底稿中。

　　(十)政府补助文件规定不明确或存在明显不合理迹象时，注册会计师是否与相关政府部门沟通或执行函证程序，或在必要时聘请律师或其他外部专家提供意见。

会计监管风险提示第2号——通过未披露关联方实施的舞弊风险

　　近年来，资本市场的财务报表舞弊案件涉及管理层未识别出或未向注册会计师披露的关联方关系及其交易的情况呈增长趋势。由于未披露关联方关系或交易大都经过精心策划或蓄意隐瞒，注册会计师往往难以识别和认定。通过未披露关联方实施的舞弊已成为注册会计师执业面临的主要审计风险之一，也是会计监管工作中应重点关注的风险领域之一。现对通过未披露关联方实施舞弊的常见形式、主要特征及其会计监管风险进行提示。

　　一、通过未披露关联方舞弊的常见形式和主要特征

　　(一)通过未披露关联方舞弊的常见形式

　　上市公司及拟上市公司通过未披露关联方实施的舞弊主要有以下几种常见形式：

　　1.以显失公允的价格与未披露关联方之间进行交易。例如，以明显异常于其他客户的价格向未披露关联方销售商品或以明显异常于其他供应商的价格从未披露关联方采购商品;以明显异常于市场的价格向未披露关联方出售资产、股权等。

　　2.利用与未披露关联方之间的资金循环虚构交易。例如，公司通过分别控制客户和供应商，一方面伪造销售采购合同、收发货记录虚构交易，另一方面由所控制的客户向公司付款，公司向所控制的供应商付款，所控制的客户和供应商再通过交易形成资金往来，从而完成虚构交易。

　　3.利用未披露关联方分担公司成本费用。例如，由未披露关联方向公司无偿提供资金使用或由其招聘员工无偿为公司提供劳务;通过第三方直接开票给未披露关联方来承担公司成本费用等。

　　4.接受未披露关联方的捐赠。例如，未披露关联方向公司直接捐赠资金或实物资产;未披露关联方豁免公司欠款，公司将应付该关联方的款项作为无法支付款项计入当期损益等。

　　5.利用未披露关联方占用公司的资金。例如，以预付账款形式向未披露关联方支付采购款而长期不进行结算。

　　(二)未披露关联方关系的主要特征

　　未披露关联方关系通常具有以下一项或几项特征：

　　1.交易对方曾经与公司或其主要控制人、关键管理人员等存在关联关系。

　　2.交易对方注册地址或办公地址与公司或其集团成员在同一地点或接近。

　　3.交易对方网站地址或其IP地址、邮箱域名等与公司或其集团成员相同或接近。

　　4.交易对方名称与公司或其集团成员名称相似。

　　5.交易对方主要控制人、关键管理人员或购销等关键环节的员工姓名结构与公司管理层相近。

　　6.交易对方和公司之间的交易与其经营范围不相关。

　　7.互联网难以检索到交易对方的相关资料。

　　8.交易对方长期拖欠公司款项，但公司仍继续与其交易。

　　9.交易对方是当年新增的重要客户或重要供应商。

　　(三)未披露关联方交易的主要特征

　　识别未披露关联方交易是注册会计师识别未披露关联方关系的一个重要途径，未披露关联方交易通常具有以下一项或多项特征：

　　1.交易金额通常较大，为公司带来大额利润。

　　2.交易时间往往接近资产负债表日，发生频次较少。

　　3.交易价格、交付方式及付款条件等商业条款往往与其他正常客户明显不同。

　　4.交易一般不通过银行转账结算，而是采用现金交易或多方债权债务抵销方式结算。

　　5.付款人与销售合同、发票所显示的客户名称不一致。

　　6.与自然人发生的大额交易。

　　7.与同一客户或其关联公司同时发生销售和采购业务。

　　8.交易对象与交易对方的经营范围明显不符。

　　9.交易规模与交易对方业务规模明显不符。

　　10.合同条款明显不符合商业惯例或形式要件不齐备。

　　11.实际履行情况与合同约定明显不符，如未按约定日期发货或未按结算期付款。

　　12.交易形成的款项长期以债权债务形式存在，购销货款久拖不结。

　　13.其他商业理由明显不充分的交易。

　　二、审计的常见问题

　　会计监管中，注册会计师在审计中存在的以下问题，可能导致其无法有效防范通过未披露关联方实施舞弊的审计风险：

　　(一)风险评估程序执行不到位。一是不进行舞弊风险评估，例如不分析实施舞弊的动机或压力等风险因素;二是不更新对公司及其环境的了解和评估，尤其不关注与关联方及其交易的内部控制的设计及运行情况;三是不重视对公司内部控制有效性的评估。

　　(二)分析程序流于形式。一是不重视分析财务数据与非财务数据之间的关系;二是对于识别出的异常或偏离预期的关系不进行调查或简单认可管理层的解释;三是会计师较少设定独立的预期。

　　(三)关联方识别程序缺失。一是未向管理层或内部其他人员询问有关关联方的信息;二是未通过检查重要会议纪要等方式识别未披露关联方;三是对异常交易关注不足，未采取有效措施核实异常交易的对手方是否是未披露关联方。

　　(四)其他重要审计程序不到位。一是函证程序不到位，未能通过函证程序发现资金、交易往来等通过未披露关联方实施舞弊的线索;二是对存货监盘程序不到位，未能有效利用收入、成本和期末库存之间的关系识别通过未披露关联方实施的虚假购销业务;三是不注重利用专家的工作，特别是对某些交易存在重大疑虑时未考虑利用专家的工作以识别未披露的关联方。

　　三、会计监管关注事项

　　会计监管中，对于关联方及其交易相关问题，应当关注并督促注册会计师采取相应措施，防范通过未披露关联方实施的舞弊风险：

　　(一)分析舞弊动机。注册会计师是否对公司以下舞弊动机进行重点分析，充分评估公司舞弊风险：1.避免被特别处理或退市;2.满足融资业绩条件;3.避免上市后业绩迅速下降;4.满足股权激励行权条件;5.满足重组承诺的业绩条件;6.迎合市场业绩预期;7.谋求以业绩为基础的私人报酬;8.满足有关部门的考核要求。

　　(二)了解并评价内部控制。注册会计师是否了解公司识别、记录、汇总和披露关联方的内部控制，评估其设计合理性，测试其运行有效性，并充分关注是否存在管理层凌驾于内部控制之上而导致的重大错报风险。

　　(三)执行分析程序。注册会计师是否重视分析程序在识别收入舞弊中的作用，加强对产能、水电能耗、劳动生产率等非财务信息和财务数据之间关系的分析，注重收入与现金流匹配情况的分析;是否分析公司的重要财务信息指标与同行业其他公司的显著差异。若分析发现异常波动或偏离预期，是否认真调查原因。

　　(四)关注重大异常交易。在整个审计过程中注册会计师是否保持合理的职业怀疑态度，重点关注重大交易是否具备未披露关联方交易的特征，考虑该交易是否属于利用未披露关联方实施舞弊的常见形式。此外，在询问管理层或检查相关文件时是否特别关注不一致的信息，并将重大异常交易的有关信息和项目组其他成员分享。

　　(五)进一步核实未披露关联方关系。如果存在未披露关联方迹象，注册会计师是否恰当采取以下措施进一步核实未披露关联方关系的存在性：调查重要交易对方的背景信息，如股东情况、关键管理人员、业务规模和办公地址等信息;询问直接参与交易的基层员工交易对方是否与公司存在不寻常的关系;对存在疑虑的重要客户及供应商进行实地走访;查询互联网或外部商业数据库。必要时注册会计师是否考虑聘请信用调查机构或律师协助调取工商资料。

　　(六)进一步核实未披露关联方交易。如果存在未披露关联方交易迹象，注册会计师是否恰当采取以下措施进一步核实未披露关联方交易的存在性：查验已记录的大额资金往来，关注资金往来是否有真实的商业背景;检查银行对账单和大额现金交易，关注是否存在异常资金流动;向重要股东和关键管理人员函证以确认是否存在尚未识别的关联方关系及其交易。

　　(七)核查实物资产。以虚增利润为目的的舞弊往往造成实物资产的虚增，注册会计师是否重视对实物资产的核查，尤其是否严格履行监盘程序。注册会计师是否认真了解公司的存货存放位置和监盘计划，关注由于性质、位置无法实施监盘的存货是否确实无法监盘，管理层如何确认存货的数量和状态，并实施充分的替代审计程序。

　　(八)重视与有关各方的沟通。注册会计师在公司审计中如果识别出舞弊或怀疑存在舞弊，是否与公司治理层及时沟通，并考虑征询法律意见，同时根据法律法规的要求，确定是否向监管机构报告重大舞弊。

会计监管风险提示第3号——审计项目复核

　　复核是控制项目审计质量的重要手段。在审计实务中，存在复核制度设计不合理、执行流于形式的情况，未能发现审计中存在的重大问题，未将审计风险降低至可接受的较低水平。在会计监管工作中应高度重视审计项目复核相关问题，督促会计师事务所进一步提高复核质量。现对与复核相关的质量控制政策和程序及会计监管风险进行提示。

　　一、复核政策和程序

　　按照《中国注册会计师执业准则》的规定，会计师事务所应当结合自身组织架构特点和质量控制体系建设需要，强化分所在内的统一质量控制管理，制定包括复核在内的质量控制政策和程序，明确现场负责人、项目合伙人及项目质量控制复核人员等各级复核人员的复核重点、范围及复核责任。复核工作包括项目组内部复核和独立于项目组的项目质量控制复核。项目的总体质量由项目合伙人负责。

　　复核工作应当按照经验较丰富的人员对经验较少人员的工作进行复核的原则进行，分别由具备专业胜任能力的不同级别人员对审计项目开展内部复核和项目质量控制复核。项目质量控制复核人员选拔与设置也应满足经验较丰富人员对经验较少人员的工作进行复核的原则。复核工作应当围绕审计工作底稿和审计报告等重点内容展开，确保审计工作记录真实、完整，财务报表合规且公允反映，审计结论恰当并具备充分、适当的证据基础。

　　在对会计师事务所内部质量控制实施监管时，应重点关注会计师事务所是否建立健全有效的复核政策和充分履行适当的复核程序。会计师事务所复核工作至少包括以下要素：

　　(一)项目组内部复核

　　1.在外勤工作实施阶段的复核。现场负责人在现场工作的时间充分足够，能够确保对助理人员工作的有效复核。主要通过对助理人员工作底稿的逐张复核，确认既定的审计程序是否已全部执行，收集的审计证据是否充分、适当，审计结论与审计证据是否一致，审计工作底稿之间的勾稽关系是否清晰、正确，审计工作底稿项目填写是否完整，现场负责人提出的修改意见是否执行完毕等。

　　2.外勤工作临近结束时的复核。主要通过对重要会计账项的审计、重要审计程序的执行以及建议被审计单位调整事项等进行复核，确认针对审计重点的选择与安排是否合理，重要审计程序的执行情况是否达到预期目的，建议被审计单位调整事项的证据是否充分，建议被审计单位调整事项的会计处理是否恰当等。

　　3.审计意见形成阶段的复核。主要通过对审计中的重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要审计工作底稿进行复核，确认对财务报表重要项目认定的审计判断是否恰当，重大审计调整事项是否适当，重要审计工作底稿是否完整齐备等。

　　(二)项目质量控制复核

　　项目质量控制复核由独立于审计项目组的合伙人或符合条件的其他人员实施，对项目组做出的重大判断和在编制审计报告时得出的结论进行客观评价。评价工作包括与项目合伙人讨论重大事项、复核财务报表和拟出具的审计报告、复核重大判断相关的审计工作底稿等。

　　二、复核存在的常见问题

　　会计师事务所复核制度通常存在如下问题：1.制度上没有明确复核的层级和各层级复核的内容，以及对复核人员的要求。2.质量控制复核人员的薪酬考核机制存在问题，例如复核人员与项目组经济利益一致，导致复核人员难以保持独立性。3.未对各级人员复核工作记录进行详细规定。4.对未勤勉尽责的复核人员没有相应的责任追究机制。

　　会计师事务所复核工作执行通常存在如下问题：1.事务所未合理配置具备专业胜任能力的复核人员。2.对重点领域复核关注程度不够。部分项目总体审计策略、具体审计计划及确定的高风险领域审计工作未经复核;部分重大会计处理、审计调整是否恰当缺乏复核。3.审计证据复核不足。事务所较普遍存在重报告复核、轻审计证据复核的情况，或审计报告与审计证据、审计程序与审计证据复核相脱节等，导致审计意见缺乏必要的证据基础。4.没有复核记录或复核记录不完整。5.项目组对各级复核人员复核意见未及时回复或回复不完整。

　　三、会计监管关注事项

　　会计监管工作中应关注并督促会计师事务所采取相应措施，完善复核制度、强化复核工作，防范相关风险：

　　(一)建立健全复核制度。会计师事务所是否系统梳理查找复核制度存在的不足，按照执业准则的要求完善复核相关的质量控制制度，明确复核的层级、各层级复核的内容及对复核人员的要求，并对各级人员复核记录提出明确要求，建立复核责任追究机制。

　　(二)委派适当的复核人员。会计师事务所和项目组是否选拔和委派具有专业胜任能力的人员从事复核工作，确保复核人员具备相关行业经验和专业知识。同时，是否排除项目合伙人对项目质量控制复核人的影响，确保其独立性。

　　(三)加强重点领域的复核。各级复核人员是否按照事务所制定的具体要求开展复核工作。项目合伙人是否充分关注重大会计审计问题、重大审计调整事项及重要审计工作底稿;项目质量控制复核人员是否充分关注审计意见的恰当性、财务报表的合规性和公允性、重大问题审计证据的充分性和适当性。

　　(四)强化复核记录。各级复核人员对复核工作是否有明晰的复核记录，是否对复核工作开展情况、复核发现的问题、解决情况等进行必要记录并存放于审计工作底稿。

　　(五)加大复核不到位的责任追究。会计师事务所是否采取措施检查复核工作执行情况，将检查结果与相关人员考核晋升挂钩，加大对复核不到位人员的责任追究。